会计师事务所实施企业经济责任审计实务探析
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摘 要：随着我国经济责任审计工作的发展，“全覆盖”监管理念在不断形成和应用，国企领导人经济责任审计的现实需求不断扩大，审计机关和内部审计机构经济责任审计任务越来越重，与审计力量薄弱的矛盾日显突出。为了加大审计力量，采取购买审计服务的形式，委托有资质的会计师事务所实施经济责任审计就成为必然。本文从会计师事务所实施经济责任审计的必然性入手，分析了会计师事务所在经济责任审计实践中面临的审计规范、评价标准和责任界定的几大问题，总结出完善、优化会计师事务所经济责任审计工作的方案。
关键词：会计师事务所;经济责任审计;含义;问题;方案
一、经济责任审计概述
经济责任审计是：审计机关依法依规对主要领导干部和国有企业管理人员经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。近几年来，随着中央对审计全覆盖系列事项的提出和强化，审计机关和内部审计机构经济责任审计任务越来越重，与审计力量薄弱的矛盾日显突出。在这种情况下，借助社会审计力量，委托有资质的会计师事务所实施经济责任审计，无疑是解决上述矛盾的有效办法。
二、会计师事务所实施经济责任审计面临的问题
1.面临的适用审计规范（准则）、制度的问题
我国现阶段实施经济责任审计部门有：国家审计机关，内部审计机构，社会审计机构。而国家审计和内部审计对经济责任审计都有可具体遵循的规范，内部审计也制订了第2205号内部审计具体准则――经济责任审计。目前，会计师事务所承接企业管理人员任期经济责任审计业务时，在《中国注册会计师审计准则》的大框架下，具体参照前面两个规范来操作，行业并没有针对这一项特殊目的的审计业务如何开展制定具体的操作指引，使得注册会计师在实施这项业务时，出现了“无章可循”的现象。
2.评价标准存在的问题
评价环节是经济责任审计工作的主要特征，也是经济责任审计的重要环节。而审计工作中，因我国审计署并未构建统一的评价指标机制，审计人员在开展评价活动时，基本上是参照以往的实践经验，缺乏科学性、规范性。在进行审计活动时，个别审计人员依旧按照传统财务收支审计的方式进行处理，过于强调该事项的合法性、合规性，忽视对领导干部履行经济责任、管理责任、社会责任和廉政责任等情况所进行的评价，并且评价大部分停滞在定性评价层面，通常是以“一般”“较好”等定性语言来评价企业管理者经济责任履行情况，并未进行定量评价，无法进行横向对比，并且这一评价活动整体来看相对宽泛，没有对细分责任层面的详细评价。
3.管理者经济责任难以界定
（1）責任界定模糊。两办的《规定》和《实施细则》中对被审计人员，在经济责任审计过程中发现的问题应承担的直接责任、主管责任和领导责任，所涉及的具体情形虽然进行了区分，但具体情形依然较为模糊，比如《实施细则》中，对未进行民主决策的“重大经济事项”“造成严重后果”和“重大损失浪费”是如何界定的未进行说明，界定依据的标准模糊不清，再加之审计人员对具体情形理解不一致，导致他们无形之中拥有了自由裁量权，从而导致国有企业管理者承担的责任、与其履行的职责、职权不一致。
（2）责任界定缺乏证据。经济责任审计取证除了常规的会计账簿，财务数据和业务凭证等，还要企业经济活动决策过程中的证据，例如会议纪要等。当然在具体实践活动中，由于企业有关会议纪要制度的不完善，导致这一类证据缺失、不完整等，不能构建相对严谨的证据链，进而造成责任认定证据模糊。
（3）传统审计思维惯性的影响。长期以来审计人员在经济责任审计中一直停留在财务收支审计思维层面中，从目的层面来看，经济责任审计和财务收支审计是不一样的，由于企业管理者经济责任工作的持续完善与优化，其内容与要点也在不断变化与拓展，对现有的审计人员知识结构带来了严峻挑战，在新的领域内，审计人员缺乏相关的知识和经验，在界定管理者的宏观经济责任上可能存在力不从心之处。
三、提升会计师事务所经济责任审计工作的方法
1.谋划全局充分做好审前准备，注重细节抓好审计基础工作
（1）做好细致周密的审前调查是编制审计实施方案的基础工作。目前，审计人员、经费、时间等资源非常有限，在规定时间内要把审计做到面面俱到很难，所以做好审前调查就显得尤为重要。审前调查的重点在于收集与审计相关的各类资料，包括以往的审计档案、企业内控制度、相关政策法规等。
（2）现场工作属于审计实施的核心环节。严格按照审计实施方案确定的目标、内容、重点、方法、步骤、时间安排来开展工作。在编制审计底稿的过程中，要做到清晰、具体、完整、定性准确、审计说明描述清晰。若在审计过程中，遇到新问题要及时调整审计方案。审计报告环节要遵循客观、公正的原则，在证据充分的前提下，既要披露问题，也要真实地反映责任人的业绩。加强综合评价，从体制、机制、制度层面提出切实可行的建议，提高审计结果的利用。
2.建立规范的操作指南和科学有效的评价指标体系
（1）国企管理者经济责任审计内容丰富，且政策性强，审计人员在应用政策法规时不能合理、准确地把握。现今行业没有统一具体的审计标准，各个会计师事务所采取的审计程序和方法差异比较大，难以保证审计质量，为解决这一问题总结应对方案为：注册会计师协会需要统一编撰国企管理者经济责任审计的操作准则，对审计目的、审计评估、审计流程、审计措施、审计要点、审计主体等给予清晰界定、可行性强的操作程序，保障会计师事务所在国企管理者经济责任审计过程中遵循统一规定进行操作，达到审计质量达标的目的。
（2）建议审计署还应根据国有企业管理人员所在行业性质和履行经济责任的不同特点，将国有企业管理人员分为不同类别，分别制定评价指标，通过建立规范的操作指南和科学有效的评价指标体系达到能够准确明确公司管理者需要担负的职责，更全面、精准地评估管理者承担经济职责的目的。 （3）另外，在注册会计师行业还未出台统一操作指南的情况下，在《业务约定书》中应对会计师事务所和注册会计师，将进行的企业管理者经济责任审计中，应遵循的准则、规范作详细、明确地规定，是降低会计师事务所受托承辦企业管理者经济责任审计风险的有效途径。
3.正确界定管理者经济责任
（1）科学划分责任界限。经济责任审计界定的难点是指：职责界定不清晰，审计过程中鉴定存在难度。按照两办《规定》《实施细则》对责任界定的准则性要求，从理论层面来看，其将经济责任划分五大界限：第一、以经济活动的全过程为凭据，对前任、现任职责进行界定;第二、以决策的整个过程为凭据，把个人违反程序私自决定和组织决定的错误进行分类处置，对组织职责与个体职责进行界定;第三、以经济行为决策、落实的整个过程为凭据，对决策职责、实施职责进行界定;第四、以经济责任的主观恶性与客观要素进行界定，对主观职责、客观职责进行鉴别;第五、以国企管理者在经济工作中发挥的作用为凭据，界定直接责任与间接责任的不同性。在科学划分以上五大界限的条件下，更客观、合理、规范地明确直接责任、领导责任、主管责任之间的不同性。
（2）注重审计证据支撑，加强对企业会议记录的审计。责任界定的重要问题在于审计证据支撑，无证据则无法界定责任。明确责任代表着追究责任，对国企领导的未来前途带来直接的影响。因此，排除一般财务方面的证据资料之外，需要重视会议记录、一些谈话记录等材料的整合与梳理，查看会议记录的完整性，辨别会议记录的真伪，分析会议记录，判断决策与管理者之间的真实关系。构建完善、规范的证据链条，有利于做好经济责任界定工作，真正地实现言必有据，证据完整，规避模棱两可，杜绝定责失误的情况出现。
（3）高度重视责任界定。经济责任界定工作是一项极为复杂的工程，面对复杂的企业审计对象，要求审计人员不仅要有较高的职业道德素质，还要有职业敏感性、洞察力、高度的综合分析判断能力以及较强的谈话沟通交流能力。一是审计工作者需要注重互动和交流，积极梳理经济责任审计工作的具体经验，并对优秀经验进行应用与推行，特别是在业绩评估责任探析等层面需要提供指导和借鉴支持。二是重视学习与培训，帮助审计人员转变财务收支审计的思维理念，全面了解经济责任审计相关法律制度与法规条例，持续增强鉴别力等一系列综合素质，高度重视经济责任界定，注意收集审计证据，准确界定直接责任、主管责任和领导责任。
参考文献
1.哈丽达 阿不都拉.关于经济责任审计引进中介机构人员的思考.现代经济信息，2017（03）.
2.郑石桥，吕君杰.领导干部经济责任审计界定――理论框架和例证分析.会计之友，2018（13）.
3.王光健.浅析经济责任审计中的风险与防范.会计师，2018（16）.
（责任编辑：何卉）
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