我国合并商誉的确认与计量问题探析

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　　[摘 要]我国在2007年颁布的会计准则中规定了商誉的会计处理方法，但关于合并商誉的确认与计量问题在研究者中还未形成一致的意见。通过中外会计准则的比较并结合我国会计发展的实际，可以发现确认完全商誉并继续坚持定期的减值测试，是适应我国资本市场实际的最优选择。
　　[关键词]合并商誉;确认;后续计量
　　[中图分类号]F275 [文献标识码]A
　　财政部在2007年颁布并实施了《企业会计准则第20号-企业合并》，正式将商誉作为一项长期资产从无形资产中独立出来，并完善了商誉会计的核算方法。该准则的颁布对促进企业通过并购做大做强起到了规范和促进作用，但由于我国资本市场参与各方的不成熟、资本市场制度的不完善等原因，资本市场不断出现诸如突然发生大额商誉减值等问题，商誉的会计核算面临着现实的问题和挑战，需要结合我国实际进一步对此进行探讨。
　　1 我国企业会计准则关于商誉的规定
　　根据财政部颁布的会计准则及其解释，发生非同一控制的企业合并时，如果购买方支付的合并成本超过购买日被购买方当日可辨认净资产公允价值的，超出部分确认为商誉;如果合并成本小于购买日被购买方当日可辨认净资产公允价值的，差额部分计入当期损益。在控股合并情况下，合并商誉应当列示于购买方的合并报表中，在吸收合并情况下，商誉则列示于合并后的购买方个别会计表表中。在后续持有期间，对商誉每年要结合相关资产进行减值测试而不再进行摊销处理。
　　2 商誉会计处理的国际比较
　　2.1 合并商誉的初始计量
　　美国在2001年颁布会计准则公告规定，企业合并的处理不再允许采用权益法，统一采用购买法，并规定合并成本超过被购净资产公允价值的金额确认为商誉，而对于合并成本小于被购净资产公允价值的负商誉不予确认，同时合并报表中商誉的金额为包括归属于少数股东部分的全部商誉。国际会计准则规定，合并交易发生时，转移的对价及所购资产、负债均以公允价值计量，合并对价（包括分次合并情况下以前持有的被购买方股权公允价值）与所购可辨认资产和负债的差额如为正值，应作为商誉确认为，如为负值则计入损益，同时规定如存在少数股东权益也应按照其公允价值计量。
　　通过我国与美国、国际会计准则规定的对比可以发现：
　　2.1.1 我国会计准则把企业合并区分为同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并，对同一控制的企业合并采用权益结合法且不确认商誉，而国际和美国会计准则规定只能采用购买法处理并按规定确认合并商誉。
　　2.1.2 在被合并企业存在少数股东权益情况下，我国会计准则规定的商誉确认金额不包括被合并企业少数股东权益对应部分，而美国和国际会计准则在处理少数股东权益时要求采用公允价值计量，在合并报表上列示的商誉金额包括归属于少数股东权益部分。可见我国合并商誉确认的仅是归属于母公司的部分商誉，而美国和国际准则则确认包括归属少数股东权益部分的全部商誉。
　　2.2 合并商誉的后续计量
　　美国和国际会计准则委员会均规定合并商誉应当采用减值测试法计量且无需再按照一定年限进行摊销，这与我国会计准则的要求是基本一致的，只是在减值测试的实际操作方面有所不同。我国会计准则规定，减值测试要以能否独立产生现金流为原则确定资产组，并以资产组作为减值测试基础;美国在2011年修订减值测试后规定，只有在考虑行业与市场等因素后，判断合并商誉产生减值的可能性大于百分之五十时才必须进行减值测试，说明美国企业的商誉减值并非要求每年至少进行一次。测试要以满足独立核算、出具财务报告且经营成本可计量条件的报告单元为测试基础。国际会计准则方面则要求每年要以现金产出单元为测试的基础，进行可回收金额与其账面价值的比较，并对可回收金额的确定原则和方法进行了详细的规定。
　　3 对我国合并商誉会计处理问题的思考
　　自2002年欧盟决定采用国际会计准则以来，世界上绝大多数国家已经采用该准则，美国等一些国家有自己的会计准则，但其证券管理机构也对按照国际会计准则编制的财务报告予以完全的认可。可以看到我国会计准则也采取了与国际会计准则趋同的路线，同时由于我国的特殊国情，也存在部分差异。
　　3.1 关于初始计量的思考
　　在初始计量方面，按照我国准则要求确认的商誉为部分商誉，这是与美国、国际准则在初始计量上的的主要区别。在企业合并发生时如果允许商誉确认为一项资产并在购买方合并报表上体现，说明商誉符合资产确认的条件。在合并报表中，各项资产均按照包含少数股东权益部分予以全额列报，唯独对于商誉价值仅按部分列报，显然使合并报表不能完整反映公司资产价值。此外，按部分商誉确认，在已经控股情况下继续购入少数股东股权以及在不改变控股关系情况下处置部分股权并不改变合并报表上商誉价值，使得合并方有了进行调节利润的空间，也是部分商誉的一个缺陷。
　　尽管存在上述缺陷，我国会计准则仍然采用了部分商誉法，应该是考虑到我国会计环境的实际，对商誉的初始计量采取了简化方式，同时也尽量避免商誉被有意或无意的高估。由于发生合并时控股方常常会为获得控股权而付出高于被合并方股权真实价值的价格，即控制权溢价（我国股票市场上，发出合并公告或收购要约引起股价大幅上涨的情况屡见不鲜），简单的按照股权比例推算少数股东部分商誉价值的做法不符合谨慎性原则，因此确认全部商誉，需要确定少数股东部分权益的公允价值，这也是确认完全商誉的关键。我国资本市场的价值发现功能或定价机制尚与欧美发达国家存在差距，少数股东权益的公允价值确定存在一定的不确定性，波动幅度也较大，可能造成商誉价值的高估或引起后续计量价值大幅波动。
　　本文认为，尽管商誉的确认需要与会计环境和资本市场完善程度相适应，但更应该看到，我国会计准则与国际接轨的的方向不会改变，而且相比十几年前，我国的会计环境已经有了更大的进步，对完全商誉的计量已经成为可能。这不但使合并报表中各资产的计价符合一致性要求，也有利于后续商誉减值测试的简化和准确（部分商誉法下，包含商誉的资产组发生减值时，需要确定完全商誉的减值额，再按股权比例确定母公司商誉的减值金额），因此我国会计管理部门应当早日开展研究，加快完全商誉法的应用。
　　3.2 关于后续计量方法思考
　　我国与美国以及国际会计准则采取了一致的后续计量方法，即只需进行减值测试不进行摊销。在我国上市公司因为突然计提大额商誉减值造成业绩大幅波动的情況时有发生，这一现象在2018年更是达到了高峰，高商誉几乎成了业绩地雷的代名词，这也让我国一些学者开始思考将摊销法重新引入商誉后续计量的合理性。学者们支持商誉应当按照一定年限摊销的理由主要是：减值测试时，需要在划分资产组的基础上对被收购资产的未来现金流量进行折现，这依赖于财务人员大量的职业判断，具有不可避免的主观性，而公司管理者从自身利益出发有不愿意轻易确认减值损失的倾向，这往往造成商誉发生的减值不能得到及时确认，积累到一定程度时就发生了巨额减值，引起公司业绩大幅波动，造成了会计信息的失真。另外，由于多数并购业务是为了获得协同效应，在被收购业务与收购方原有业务发生合并情况下，由于原有业务可能存在未予确认的内部商誉，会造成对合并商誉的价值高估而不能及时发现其发生的减值，降低了对财务报表使用者的有用性。
　　商誉作为一项特殊的资产，其后续计量有其复杂性，减值测试法在应用过程中的上述不足是客观存在的。然而，摊销法同样存在不可避免的缺陷，尤其是对于摊销年限的选择问题。商誉作为一项没有确定年限的资产，其价值会随着时间的推移而变化，但其价值不一定是逐渐减少的，有时甚至是逐渐增加的，这是摊销法应用的根本障碍，会造成商誉的账面价值很可能与实际价值背离，对报表使用者造成误导，而且摊销法同样需要会计估计从而具有人为操纵的空间。本文认为减值法尽管存在上述缺陷，但其对于商誉视公允价值与账面价值的比较情况决定减值与否，是在保持谨慎的前提下恰当的反映了商誉的实际价值，符合会计计量的目标，在没有更好的方法出现的情况下，维持减值法并逐步改进可能是更好的选择。
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　　[2] 王夏威.商誉的特点及会计处理策略[J].现代经济信息，2018（02）.
　　[3] 王志芹.合并商誉会计处理的国际比较探讨[J].财会研究，2015（01）.
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