公允价值计量属性在我国应用探析

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　　2014年1月29日，我国财政部发布《企业会计准则第39号公允价值计量》，而早在上世纪90年代，我国财政部就引入了公允价值这一概念，到2006年，公允价值被正式写入了《新企业会计准则》。当时专家们普遍认为，公允价值计量属性将会得到广泛运用，然而根据统计数据发现，只有少部分企业采用公允价值计量模式。那么我国公允价值计量模式应用现状如何、存在哪些问题、是什么原因导致了问题的产生，如何完善我国的投资性房地产公允价值计量模式的应用，需要认真探讨。
　　一、投资性房地产公允价值计量的理论基础
　　投资性房地产计量模式的选择离不开理论支持，本文将着重对会计目标理论以及全面收益理论进行分析。
　　1.会计目标理论。决策有用观和受托责任观是作为两种会计目标理论的核心观点。决策有用观要求会计的目标是为信息使用者提供有用信息，对于会计来说，在确认实际发生的经济事项的同时，确认那些虽未发生但对企业有重要影响的事项也是必要的。在对财务信息进行披露的同时，也要对非财务信息进行披露，注重的是会计信息的相关性。而公允价值以市场为基础，及时根据市场变化进行调整，反映的信息是最新的，所以公允价值计量模式更符合决策有用观的要求。受托责任观更注重的是一种委托人和受托人之间的经济关系，它认为协调委托方和受托方的关系，监督受托方的受托责任就是会计目标，这里的委托方和受托方分别是企业所有者和企业经营者。而要想公正的反映受托方的经营状况，就一定要使用历史成本计量模式。目前我国采用的是以上两种观点的结合，然而公允价值与历史成本相比，更加能动态、准确的反映资产的真实价值，所以从长远的角度看，应当采用决策有用观更为恰当。
　　2.全面收益理论。全面收益指企业在报告期内除去所有者之间的交易以外的交易、事项和情况所产生的一切权益变动，包括传统的会计收益和其他全面收益。全面收益理论下采用資产负债观确认收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，这增加了“收益”这一会计信息的相关性真实性，而计量资产时，自然要考虑计量模式的选择问题。在经济业务发生的时点上，无论是选择哪种计量模式产生的结果通常一致，一般都是交易价格。但是企业在经营的过程中，会受到许多外界因素的影响，使得企业持有的资产即便没有进行任何处理，其真实价值也会发生变化。根据资产负债观的理论，资产的真实价值扮演着十分重要的角色，而只有公允价值计量模式下资产价值才能及时进行调整从而更贴近真实价值。众所周知，在持有投资性房地产的过程中，其市场价值时常会发生变动，根据全面收益理论，这种变动也应当归属到全面收益，因此这种变动也应当记录下来。
　　通过两种计量模式的对比不难发现，只有在公允价值计量模式下投资性房地产在持有期间的市场价值变化才能反映出来，而历史成本计量模式无法反映这种变化，只能反映投资性房地产已实现的损益。所以，在全面收益理论的基础下，公允价值计量模式是更加合适的选择。
　　二、投资性房地产公允价值计量存在的问题
　　在进行理论概述后，对相关概念都有了解的基础上，不难发现公允价值计量模式在投资性房地产中的运用存在着不少的问题，本章将从四个方面对其进行阐述。
　　1.公允价值执行成本过高。CAS3中引入了公允价值计量模式，但其中提出了各种约束条件。这样做虽然是考虑到了公允价值在我国还不够成熟，存在各种缺陷，但这样企业在选择公允价值计量模式时将受到许多的束缚，无形中增加了其执行成本，使企业面临着更大的压力。实施成本也是必须考虑的一个因素。在投资性房地产进行交易的过程中，多数情况下都是通过交易对方或者中介获得公允价值，两者经常会出现差异，这种差异通常情况下是很难避免的，这时企业就需要对出现的差异进行判断，这样无疑会增加公允价值的实施成本。同时由于我国资本市场还不够活跃，要想直接从市场中获得大多数资产的公允价值依然比较困难，这时则需要通过资产评估的方式获取。而通常情况下采用资产评估的方式，每年都需要聘请评估机构，并需要对其进行披露，其中的实施成本包括支付给评估机构的费用，以及针对相关信息的审计费用等。面对过高的执行成本，出于利益考虑，多数企业自然会选择历史成本计量模式。
　　2.企业随意变更计量模式。CAS3规定，企业一旦对投资性房地产的后续计量模式做出了选择，如果没有特殊情况不得变更，可以将历史成本计量模式变更为公允价值计量模式，但这种变更不可逆。然而现实中不少企业种种变更计量模式的做法很明显已经违反了企业会计准则的规定，这样做本应该受到相应处罚，但是实际情况是，我们并未看到任何相关的处罚信息。
　　三、投资性房地产公允价值计量存在问题的原因分析
　　在对相应问题进行了分析之后，还需要进一步探究造成这些问题的原因，以寻求相应的解决策略。
　　1.公允价值难以确认。CAS3规定，投资性房地产所在地应当有活跃的房地产交易市场，考虑到公允价值的基础是市场价格，还应该能取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息。在发达国家，房地产市场通常都已经发展的比较成熟，存在着主要的活跃市场，因此公允价值能够高效的进行估计与确定。然而与发达国家相比，我国目前的房地产市场仍然不够成熟也不够活跃，这使得公允价值在确认的过程中缺乏足够的参考。而且，由于相关规定不够完善，不同企业针对投资性房地产采用的估值技术也不一样，其参考价值有限。所以要确定公允价值依然存在较大困难。
　　除此之外，即使在有关交易市场上，同类房地产活跃程度较大，要找到与其各方面特征基本相同的建筑依然比较困难。此外，在我国短期内很难形成一个非常健全的房地产交易体系，所以要想取得投资性房地产完全公允的市场价格是非常困难的。在重重困难下，公允价值的确认自然也面临着较为高昂的成本。
　　2.公允价值计量模式相关规定过于苛刻。公允价值有利有弊，人们在使用的过程中从来没有停止过对它的争论，考虑到我国市场还不成熟，许多资产公允价值都很难确定，所以在面对公允价值相关的问题时，我国监管层采取了较为谨慎的态度。在这种谨慎态度的影响下，与公允价值相关的规定也制定的较为严格，具体主要体现在以下两个方面：①要使用公允价值计量模式，要求投资性房地产所在地要有活跃的房地产交易市场。然而我国作为新兴的经济体，房地产市场活跃程度还不够高，因此，如何获取公允价值、如何保证获取的公允价值是真正公允的，都是需要解决的问题。②准则允许将历史成本计量模式变更为公允价值计量模式，但不允许反向变更，这么做是为了避免人为操纵利润。面对种种严苛的限制条件，我国许多企业在考虑投资性房地产的后续计量模式选择问题时非常谨慎，而且一般也会偏向于选择历史成本计量模式。
　　3.相关部门执法不严。目前，我国存在许多不同类型的企业，其中股份有限公司因为规模庞大且公众性强，同时因为外资企业涉及外国直接投资，对我国经济也会产生较大的影响，所以对其监管也较为严格。然而对于其他类型的企业，尤其是对于数量庞大的小微企业，相关部门分身乏术，监管难以到位，存在一定的疏漏。企业对整个经济业务流程的处理都离不开财务会计，因而会计诚信也扮演着非常重要的角色，尤其是财务报告使企业的会计诚信具有较强的对外性，进而能对社会造成影响。一旦出现会计舞弊的情况，会计信息失真的问题将对整个社会以及市场产生负面影响。目前，我国企业会计诚信并没有达到预期，处于较低的水平，主要还是因为我国经济飞速发展，而诚信系统发展的速度难以跟上经济发展的速度，也就是还没有形成一个完善的诚信系统以适应整个市场环境，而相关部门也并未对这一问题进行严格的审查进而惩处。这样的环境给公允价值计量模式的实施带来了很大的困难。因此，虽然公允价值计量模式更顺应时代的发展，但是在房地产市场价格体系不完善、相关估值技术不够成熟的情况下，其可信度还有待提高。
　　（作者单位：江西财经大学）
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