增值税税务筹划策略研究

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　　[摘 要] 自2016年5月1日起，营业税已全部改为增值税，除了极少数不征增值税的业务，其余业务都已纳入征收增值税范围。在界定规避增值税纳税义务含义的基础上，进而分别以应纳增值税额和净利润为标准来分析，纳税主体通过减少应纳税种、税目替换、选择纳税义务人身份、选择计税方法和选择购销对象达到规避增值税纳税义务的目的，为纳税主体增值税税务筹划决策提供理论依据。
　　[关键词] 增值税;纳税义务;税务筹划
　　[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2020）02-0156-03
　　自2016年5月1日起，营业税已全部改为增值税，除了极少数不征增值税的业务，其余业务都已纳入征收增值税范围，因此，研究增值税税务筹划既有一定理论价值，又有较强的实践价值。根据税制要素可以将纳税人税务筹划策略分为规避纳税义务、税负转嫁、缩小税基和降低税率等。对于纳税义务人来说，希望减轻税收负担的时候，首先可能想到的是如何规避纳税义务。规避纳税义务是指纳税主体利用应纳税种减少、税目替换、纳税义务人身份选择、计税方式选择和购销方式选择等筹划方式，达到不交税或少交税的目的。以下分别来分析这些策略给纳税主体带来的税务筹划利益。
　　一、应纳税种减少
　　规避纳税义务策略首先应考虑运用现行税收政策规定避免成为增值税纳税义务人。以下分别从起征点运用和销售市场选择两个方面来分析。
　　（一）起征点运用
　　关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知（财税[2014]71号）中确定增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元（含3万元）的，按照文件规定免征增值税或营业税。当小微企业月销售额在3万元左右时，尽可能控制月销售额不超过3万元，从而避免产生增值税纳税义务;如果月销售额远远超过3万元时，不能为了少交增值税，而降低月销售额，这样势必会影响企业的净利润，但是可以考虑采取企业分立的方式，在不影响企业经营业务的情况下，将原有企业分成两个或多个独立的主体，让每一个主体月销售额不超过3万元，这样可以避免增值税纳税义务。2019年1月，国家税务总局对该项政策进一步升级，小微企业、小规模纳税人、个体工商户，将增值税起征点由月销售额3万提高到10万。
　　（二）销售市场选择
　　企业产品销售时，面临国内市场销售和国际市场销售的选择，国内市场销售按照规定需缴纳增值税，而国际市场销售，除国家另有规定外，对纳税人出口的货物和部分应税服务规定税率为零，税率为零是指出口销售环节本身不需计算增值税销项税额，而且以前各环节转移过来的税款亦须退还。因此，纳税人可以通过选择国际市场销售来规避增值税纳税义务。
　　二、税目替换
　　当应纳税种不能减少时，此时可以考虑用一种稅目替换另一种税目，达到少交税的目的。根据税法规定，混合销售行为缴纳税收规定如下：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。从事货物的生产、批发或者零售为主的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。上述规定为税目替换提供法律依据。以下分别来分析增值税小规模纳税义务人和一般纳税义务人税目替换的选择。
　　（一）增值税小规模纳税义务人税目替换的选择
　　按照销售货物缴纳增值税：应纳增值税额=不含税销售额×征收率（3%）。按照销售服务缴纳增值税：应纳增值税额=不含税销售额×征收率（3%）。对比上述两个式子，很显然应纳增值税额是相同的，由于应纳增值税额相同，所以城建税和教育费附加也相同，从上述分析中，可以看出，不管是以应纳税额为分析标准，还是以净利润为分析标准，按照销售货物和按照销售服务都是相同的。
　　（二）增值税一般纳税义务人税目替换的选择
　　按照销售货物缴纳增值税：应纳增值税额=不含税销售额×税率（13%）-进项税额。按照销售服务缴纳增值税：应纳增值税额=不含税销售额×税率（9%或者6%）-进项税额。由于进项税额相同，所以应纳增值税额取决于不含税销售额和适用的税率，对于付款方来说，愿意付款的不含税购进额，应该是相同的，这样影响决策的因素就是适用的税率，按照销售服务缴纳增值税适用税率更低，所以应纳增值税额较小，应纳增值税额较小，城建税和教育费附加也较小，这样净利润会更高一些。因此，不管是以应纳税额为分析标准，还是以净利润为分析标准，按照销售服务缴纳增值税都优于按照销售货物缴纳增值税。
　　三、增值税纳税义务人身份选择
　　营改增结束之后，纳税义务人就无法在增值税纳税义务人和营业税纳税义务人之间选择，只能作为增值税纳税义务人，这时可以考虑在小规模纳税义务人和一般纳税义务人之间进行选择。选择的税法依据是增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。
　　如果以应纳增值税额为标准，假设两种身份下应纳增值税额相等，那么不含税销售额×征收率=不含税销售额×增值税税率-可抵扣购进额×增值税税率，增值率是增值额与可抵扣购进额的比值，而增值额是不含税销售额与可抵扣购进额的差额，这样根据上述两个等式可以计算出，当增值率=征收率/增值税税率=3%/13%=23.07%时，选择两种不同身份应纳增值税额相等;如果增值率<23.07%，选择增值税一般纳税义务人税负轻，反之反是。
　　如果以净利润为分析标准，假设含税销售价格为P2，含税购进价格为P1，城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%，所得税税率为25%，不存在纳税调整，其他费用为C。作为小规模纳税义务人，净利润=0.75×[P2（1+征收率×10%）/（1+征收率）-P1-C]，作为增值税一般纳税义务人，净利润=0.75×[P2-P1-C×（1+税率）-（P2-P1）×10%×税率]/（1+税率），当增值率=26.13%时，两种不同身份下的净利润相等;当增值率<26.13%时，选择增值税一般纳税义务人净利润高，反之反是。 　　四、增值税一般纳税义务人计税方法选择
　　当增值税纳税义务人身份已经选择为一般纳税义务人时，此时可以考虑选择计税方法来进行税务筹划。根据关于简并增值税征收率政策的通知[财税（2014）57号]中规定，一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税：县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位;建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料;以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）;用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品;自来水;商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。一般纳税人选择简易计税方法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。
　　如果选择简易计税方法计算缴纳增值税，应纳增值税额=不含税销售额×征收率。如果选择一般计税方法计算缴纳增值税，应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额。如果以应纳增值税额为分析标准，假设两种计税方法应纳增值税额相等，那么不含税销售额×征收率=不含税销售额×增值税税率-可抵扣购进额×增值税税率，进而可以计算出，当当增值率=征收率/增值税税率=3%/13%=23.07%时，两种不同计税方法下应纳增值税额相等;当增值率<23.07%时，选择一般计税方法计算税负轻，反之反是。
　　假设含税销售价格为P2，含税购进价格为P1，城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%，所得税税率为25%，不存在纳税调整，其他费用为C。如果以净利润为分析标准，采用简易计税方法计算缴纳增值税，净利润=0.75×[P2（1+征收率×10%）/（1+征收率）-P1-C]，采用一般计税方法计算缴纳增值税，净利润=0.75×[P2-P1-C×（1+税率）-（P2-P1）×10%×税率]/（1+税率），当增值率=26.13%时，两种计税方法下净利润相等;如果增值率<26.13%，选择一般计税方法计算净利润高，反之反是。
　　五、增值税一般纳税义务人购销对象选择
　　当增值税纳税义务人身份已经认定为一般纳税义务人时，计税方法也只能采用一般计税方法时，此时可以考虑购销对象选择来进行税务筹划。
　　（一）增值税一般纳税义务人销货对象相同，不同购货对象选择
　　如果增值税一般纳税义务人将其货物都销售给相同的购买者，那么可以考虑的是不同的进货对象，进货对象可以分为两种类型，分别是一般纳税义务人和小规模纳税义务人，假设不管从哪一类型主体购货，货物质量都一样，购货均能取得增值税专用发票，购进货物不含税价格为P，从一般纳税义务人处购进货物含税价格为1.13P，从小规模纳税义务人处购进货物含税价格为1.03P，销货价格为P2（含税），货物适用增值税税率为13%，其他费用为C，城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%，所得税税率为25%，不存在纳税调整。
　　從一般纳税义务人处购货，应纳增值税额=（P2/1.13-P）×13%，从小规模纳税义务人处购货，应纳增值税额（P2/1.13）×13%-0.03P>（P2/1.13-P）×13%，如果以应纳增值税额为分析标准，应该选择从一般纳税义务人处购货，增值税负较轻。
　　假设不考虑附加税费，从一般纳税义务人处购货，净利润=0.75（P2/1.13-P-C），现金净流量=0.75（P2/1.13-P-C）。从小规模纳税义务人处购货，净利润=0.75（P2/1.13-P-C），现金净流量=0.75（P2/1.13-P-C）。如果以净利润为分析标准，两者净利润相等，选择从哪一个主体购货都一样;如果以现金净流量为分析标准，两者现金净流量相等，但从一般纳税义务人处购货，购货时现金流出多，纳税时现金流出少，考虑货币时间价值，应该选择从小规模纳税义务人处购货。
　　假设考虑附加税费，从一般纳税义务人处购货，净利润=0.75[（P2/1.13-P-C）-（P2/1.13-P）×13%×10%]，从小规模纳税义务人处购货，净利润=0.75[（P2/1.13-P-C）-（13%×P2/1.13-0.03P）×10%]，如果以净利润为分析标准，应该选择从一般纳税义务人处购货，净利润较大。由于从一般纳税义务人处购货，应纳增值税额较小，导致附加税费较小，这样导致现金净流量较大。
　　（二）增值税一般纳税义务人购货对象相同，不同销货对象选择
　　假设增值税一般纳税义务人购货对象也是一般纳税义务人，销货对象可以选择，其销货对象主要有：增值税一般纳税义务人、小规模纳税义务人、营业税纳税义务人和个人等。如果保证不含税销售收入一样，即P2/1.13，这样不论销货对象是谁，则都要按P2收款，购进货物含税价格为P1。
　　如果销售数量是单件，这样不管是销售给谁，对于增值税一般纳税义务人来说，应纳增值税额是一样的，即（P2/1.13-P1/1.13）×13%，净利润也是一样的，即0.75[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]。
　　由于增值税一般纳税义务人以外的主体购买，不存在税额抵扣，也就是净支付为P2，而如果向小规模纳税义务人购买净支付可以低于P2，增值税一般纳税义务人如果不降价，就会减少销售数量，总的销售收入就会减少，如果降价，即使销售数量不减少，也会影响其销售收入，进而影响其净利润。假设不降价，则销售给一般纳税义务人应纳增值税额=（P2/1.13-P1/1.13）×13%×Q1，销售给其他纳税主体，应纳增值税额=（P2/1.13-P1/1.13）×13%×Q2，因为Q1>Q2，以应纳增值税额为分析标准，应该选择销售给一般纳税义务人以外的纳税主体;销售给一般纳税义务人净利润=0.75Q1[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]，销售给其他纳税主体，净利润=0.75Q2[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]，因为，以净利润为分析标准，应该选择销售给一般纳税义务人。
　　[参考文献]
　　[1]王韬，刘芳.企业税收筹划[M].北京：科学出版社，2009.
　　[2]孙作林.商品流通企业购销对象选择税务筹划利益分析[J].会计之友，2013（06上）：68-70.
　　[责任编辑：潘洪志]
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