完善会计师事务所内部管理
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作者: 徐 平
一、建立完善的人力资源管理制度
(一)让人力资本所有者分享事务所的剩余索取权。现代企业理论认为,剩余控制权由经营者享有,剩余索取权由股东和经营者共同享有,以此充分调动所有者和经营者的积极性,以使企业利润达到最大化。在事务所内,由于人力资本的特殊性,他们并不都是企业的合伙人,但它们实际上拥有事务所的剩余控制权,如果没有相应的索取权与之对应,这种剩余控制权就会成为一种“廉价控制权”,他们将很难保证在执业过程中不做出有损合伙人的行为,出现“逆向选择”和“道德风险”,酿成审计风险,而最终的审计风险由非人力资本承担。因此,给人力资本所有者一定的剩余索取权,使其能真正承担审计风险,从而使“风险承担者”与“风险制造者”相对应。其具体运作可以股权形式实施,期股就是事务所的所有者同人力资本所有者商定的在任期内由人力资本所有者按既定价格购买或以奖励等形式分期分批获取的本所股份。兑现前,期股只有分红等部分权力。由于人力资本的效益具有“滞后性”,实行期股激励方式可以防止人力资本为了短期利益而牺牲事务所长期利益的行为。如为了降低事务所的业务风险,对于长期客户或信誉较好的客户可以收取较低的审计费用,但出于对个人私利的考虑,他们却可能会倾向于放弃这些有利于事务所长期发展的决策,造成高质量审计客户的流失,从而增加了事务所的剩余损失。在期股计划中,其自身利益能否实现,必须依仗人力资本自身的努力工作和执业的谨慎性,这在本质上就使得人力资本所有者拥有一定的剩余索取权并相应承担了风险,使其个人收益成为公司长期利润的增函数。在这种背景下,人力资本所有者不但要关心事务所的现在,更要关心事务所的审计质量及信誉,为将来的收益奠定一个良好的基础。
(二)给予人力资本所有者以精神激励。人类不但有物质上的需要,更有精神方面的需要,用马斯洛需求理论分析,精神激励对于级别比较高的人力资本所有者的作用更加明显。因为这些人的生存需要、安全需要等这些较低层次的需求已经得到满足,他们所需要的是社会、尊重、自我实现需要等这些更高层次的需求。所以对于这一群体,更应该有针对性地给予适当的精神激励,以产生积极的激励效果。针对人力资本所有者精神上的需求,在大型事务所或扩张较快的事务所中,应建立公平的员工晋升制度,给予员工平等的晋升机会,以满足他们的尊重需求。正常的晋升极大地满足了他们自我实现的需要,使其在心理上获得了较大满足感。这种满足感也会使人力资本所有者产生合理运用剩余控制权以展示其管理能力和专业水平方面的突出才华的动机,并在此动机驱动下努力提高事务所的管理水平、审计质量等,以此获得事务所乃至本行业对其工作的认可、职业声誉的提升。
(三)建立科学的专业技能考评系统。事务所内部人员大致可以分为经营管理层和执业层两大群体。对于经营管理层实行岗位聘任,针对职责的履行进行考评;对于执业层实行考核升降,结合项目质量管理,通过上一级专业人员对工作底稿的复合记录实施现场考评,通过独立的形式复核实现项目综合人事考评,通过对客户的回访等方式实现第三者参考意见考评,在日常培训、专业晋级等过程中通过笔试、答辩等形式进行业务能力的综合考评等,以发掘人才,人尽其才,才尽其用。
二、完善会计师事务所审计质量控制制度
从注册会计师的角度来看,审计质量主要取决于两方面的因素:一是审计人员发现被审计单位会计信息系统中错误或系统性缺陷的能力;二是在发现会计信息系统中存在错误或系统性缺陷的情况下,能够顶住客户压力将其披露的能力。前者即专业胜任能力,后者主要是指独立性。就专业胜任能力而言,一方面会计师事务所具有提升审计质量的内在动力;另一方面可以通过后续教育等方式进行,这都只是具体操作上的问题。独立性的问题则要复杂得多,由于规模化下各利益主体对风险、成本收益的判别不同,从而最终影响审计质量。因此,规模较大的事务如要确保审计质量必须要处理好以下几个问题:
(一)统一执业理念。执业理念是事务所的重要组成部分,由于区域间经济与社会发展的不平衡,各分支机构的发展速度、服务领域、服务对象等都会存在差异,这些差异导致了执业理念的差异。思想指导行为,不同的执业观会导致整体协作力的下降,也无法形成统一的质量控制标准。因此,统一执业理念,正是体现了全面质量控制方法中的事前控制。
(二)健全执业质量控制机制。构成执业质量控制机制通常有四个环节:一是会计师事务所要有统一的反映审计项目财务状况和反映整个审计轨迹的全所统一的工作底稿;二是要有一套从承接审计项目到出具审计报告的操作规范;三是实行三级复核要明确各自的重点;四是要有专门的机构和人员去审核、检查这些制度的落实,以保证各项审计业务不出现审计质量问题。
(三)合理的制度安排。第一,要有科学授权制度。根据业务的复杂性建立科学的授权制度,从人和机构两个方面,分层次授权,建立起纲目清晰的质量控制框架;第二,要有专家委员会制度,委员会对各项目组或事务部所请示的重大专业问题以及在各级次复核中的争议及时进行处理,保证质量控制的专业性和权威性;第三,要有内部互查制度,由总所牵头对各分支机构进行交替检查,这是执业质量考核体系的关键组成部分,也是统一培训之外的知识交流的重要补充手段;第四,建立技术援助制度,结合规模化事务所项目工作量大、同一项目分散区域广泛、执业时间持续较长的特点,通过成立技术支持部门及时为各项目组提供技术、政策等方面的援助;第五,要建立技术交流制度,定期组织召开交流会,针对审计专业发展的最新技术以及在执业中面临的技术难点展开交流。
三、创建会计师事务所文化理念
(一)企业文化的内容及特点。主要包括两部分:第一,共同的价值观。企业价值观与企业目标相适应,渗透于企业之中,为企业及其成员所乐于服从并共同遵守,也是企业的一种凝聚力;第二,独特的行为表现。通过组织认同、组织预期与激励等组织行为来引导、规范企业及其员工行为,它不但代表企业的方向,更表现出企业与众不同的风格与特点,使企业及其员工行为区别于其他企业。
企业文化的特点主要表现在:第一,延续性。企业文化是企业在长期的生产经营活动中以及独特的运行轨迹生存发展的过程中,把一系列的观念、价值、行为规范等进行长期积累、传递,并在企业内部不断强化而沉淀下来的;第二,柔性。企业文化不为人们所察觉,平时也感觉不到它的存在,不像规章制度等以文字形式出现,但它却“潜移默化”地发挥它的影响,通过组织的认同,在企业内部时时刻刻地起着“润物细无声”的作用;第三,刚性。企业文化有一种内生的保护力量,就像人的免疫系统一样,一种企业文化与另一种文化短兵相接的时候,它就会对另一个文化像对待病菌一样,产生排斥来进行自我保护,表现出其刚性,使二者不易同化。由于文化的差异使其刚性发挥作用,难以避免地导致文化冲突;第四,个性。企业文化是企业在特定的区域、历史、经济与竞争环境中逐步形成的,导致了不同的企业文化差异性较大,不同的企业有其独特的文化。这些差异是企业并购后文化整合的障碍;第五,可塑性和渐进性。企业文化不是一成不变的,外部环境和内部因素的变化都会要求企业文化能动适应。企业文化的自我调整使之不断加以完善。
(二)建立以诚信为核心的文化理念。市场经济的本质是信用经济,而注册会计师行业正是信用的产物。如果自身不讲诚信,则是对行业存在价值的否定。因此,合并前的事务所价值取向如何,都应该整合到以诚信为核心的轨道上来。谈文化不可不论及到人,在事务所,就是要建立每一位注册会计师的“诚信尊严”。诚信尊严有别于专业尊严,专业尊严强调的是靠“真功夫”来赢得他人的认可,而诚信尊严强调的是对社会的责任感和使命感,具有更多的人文因素。注册会计师在执业过程中要扮演着更多重的角色,要面对金钱,要面对市场,还要面对客户;要面对监管,还要面对自律。注册会计师的人格尊严源于诚信,赋之于专业才能。以诚信理念为核心不仅是一个事务所的文化理念,也应该是行业文化建设的一个方向。
(三)对于合并后的事务所要坚持正确的文化整合原则。第一,优势互补原则。充分考虑优质文化的兼容性、并生性和开放性,认真实践、选择、提炼重组中各个事务所文化的合理内容,使之成为新价值观的组成部分;第二,动态创新原则。面对不断发展的环境,事务所的价值观、行为规范、管理制度也要不断发展,在保持核心价值观不变的情况下,根据战略目标的变化对文化进行实时调整;第三,加强协作原则。实现协同效应是并购的重要目标之一,在共同完成业务项目时,要通过合理调整,加强总所与分所、分所与分所之间协作精神的培养,以业务协作带动文化协作;第四,亲情沟通原则。人文的亲情沟通可以起到制度和规范起不到的作用。
(四)合理选择文化整合模式。文化整合的主要模式有:第一,共生型的文化整合模式。这种文化整合模式是保留参与并购双方文化的独立性,形成优势互补的模式,整合过程比较平稳,保留独立性同时也形成优势互补;第二,融合型的文化整合模式。这种文化整合模式是对参与并购双方文化的优秀部分进行融合,结果是容易受到双方员工的认同,减少整合的阻力。但缺点是整合风险和成本较大,由于缺乏推动力,整合速度慢;第三,征服型的文化整合模式。这种文化整合模式是强文化企业并购弱文化企业后,按自己的文化模式来改造对方的文化,甚至用自己的管理层取代原企业管理层。一般来说,这种文化整合模式速度较快,效果明显,但不利于博采众长,会引起被并购企业更大的不信任、冲突。
(五)掌握文化整合的操作程序。文化整合要根据其内容、特点、模式不断实现创新,“为了发展文化,必须动员一切力量,为了改变企业文化,必须有实例、训练、指示、教导、强化以及对新作风予以支持的制度”。在实践中,首先,要调查研究、反复甄别,即对并购重组各方文化的优劣势、差异性、融合程度及协调性进行全面调查,做出客观分析;其次,全面规划,确定目标。结合事务所战略、人力资源和组织整合的内容,把文化重组的宗旨、核心内容、实现方式等通过文化的合并、分拆、提升、减弱、再造的手段体现出;最后,实施有效控制和评估。在管理领导层意图、企业员工意见、专家建议的基础上形成的新的文化机制和制度,在各级人员中加以认真学习、宣传、实施,并通过层层签订文化建设责任书进行落实。
总之,注册会计师行业要想做大做强,必须设定高层次的管理目标,通过完善会计师事务所的内部管理才能实现。
(作者单位:东北财经大学会计学院)
主要参考文献:
[1]谭燕.资源控制权、控制权收受益、与会计师事务所合并[J].会计研究,2006.
[2]张克.事务所内部治理的探索[J].中国注册会计师,2006.6.
[3]袁晨.会计师事务所内部治理完善的建议[J].财会通讯,2007.9.
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