审计本质探究
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作者: 王文平
提要理论界对审计本质的探究是随着实践的发展而不断获得完善的,先后出现过查账论、方法过程论、经济监督论以及经济控制论等主流观点。但这些观点都有一个共同的问题,即无法解释审计存在的根源,而信任补偿机制观则可以令人信服地回答这个问题。
关键词:审计;本质;信任补偿
中图分类号:F239文献标识码:A
本质即事物的内部联系,是事物内在的、相对稳定的方面,是事物的根本性质,由事物的特殊矛盾构成。这就意味着它同时也是一个事物区别于其他事物的特征,当事物的本质发生改变时,也即意味着此事物已非彼事物了。基于这样的一个认识前提,本文认为审计的本质就是审计本身所固有的,相对稳定的,决定审计方法、审计职能和发展的根本属性,它是审计固有特性的反映,不是任何人主观臆断的产物,也不是任何外部因素所能强加的。审计的本质决定着审计的职能,决定着审计的目标,也决定着社会对审计的需求。国内外审计理论界在这个问题上有过各种观点,但他们都不能够完全准确地指出审计的本质所在,其错误要么在对本质本身的理解不当上,要么在对审计本身的理解不够深入上。本文将在此基础上提出自己的观点,即认为审计的本质是一种信任补偿机制。
一、对审计本质主要观点的分析
在对审计本质问题的探索上,蔡春教授做了大量卓有成效的工作,在其《审计理论结构研究》一书中,不但较为完整地整理了人们对审计本质问题的认识历程,并在此基础上提出了自己的观点,即经济控制论。本文接受蔡春教授对各种观点的整理思路,加上其个人的观点,即分成查账论、方法过程论、经济监督论及经济控制论逐一进行讨论。
(一)查账论。查账论是对审计本质的一种简单的或初步的认识,即认为审计就是“查账”,或是对会计资料及财务报表进行的检查。查账论虽然是对审计本质的一种简单的或初步的认识,但持续的历史时期最长,影响范围最广。综观古今中外,无论是国家审计、内部审计,还是民间审计,从其诞生之日起,便与“查账”结下不解之缘,而且早期审计实务发展的漫长过程,也一直陷于“查账”之中,这使得人们容易用最原始的眼光看待审计的本质。该种观点虽然符合当时审计的发展水平,但它仅仅停留在了非常局限的单一职能上,或者说仅仅是看到了审计的表现形式,并没有看到使得审计本身存在的背后原因。随着审计职能的不断扩充,查账本质论也就不攻自破了,更不用说追根究底的盘问了。
(二)方法过程论。该种观点认为,审计是一种系统的方法和过程。它是从方法论的角度对审计做出的解释。
传统的查账论导致的一个结果就是人们把注意力全部都集中在了查账上,即认为查账就是审计的全部,其对象必定就是“账”,从而为查账而查账的现象也就无法避免,随着社会经济活动的进一步发展,账目记录愈加复杂和繁琐,人们便陷入了沉重的查账枷锁,审计低效率、低质量问题愈显严重。于是,新的审计手段和审计方法等审计实物开始不断发展,如抽样审计、制度基础审计在审计实务中广泛应用,以及20世纪六十年代后,计算机运用的迅速发展所导致的各种审计软件的大量涌现,使审计人员逐渐从繁重琐碎、枯燥单调的查账中解放出来,因而逐步改变了人们对审计本质的认识。再加上多元审计新格局的出现,客观上要求对审计本质问题进行新的认识。
然而,方法过程论照样只是对审计表面现象的一种阐述罢了,尽管它使得人们对审计的认识开始系统化了,也正如其中一些积极的思想如“审计定义(本质)应是对各类审计之共同抽象与概括”所表述的那样,朝审计的本质迈进了一步,但它并没能刻画出审计的本质特征所在,我们并不能从这种观点当中获知审计存在的根源。另外,同样的道理也可以得到会计是一种系统的方法和过程的结论,那审计与它的区别又在哪呢?莫非两者的本质一样,只是都有特殊之处?因此,方法过程论显然也是不能让人信服的。
(三)经济监督论。经济监督论是我国20世纪八十年代出现的一种观点,即认为审计的本质是一种经济监督。这一观点比较完整地体现在1989年中国审计学会为审计所做的定义上:“审计是由专职的机构和人员依法对被审单位的财政财务收支及其有关部门的经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查,评价经济责任,用以维护财经法纪,改善经营管理,提高经济效益,促进宏观调控的独立性经济监督活动。”
这一观点相较前面两种观点而言,克服了以往对审计本质的解释侧重于对事物现象描述的缺点,更加接近于审计的本质。但其仍然侧重于从职能或方法的角度来理解审计的本质,对其不足之处,蔡春教授做了很好的总结:首先,从“两权分离”并不能导出审计是经济监督的必然结论,因为受托经济责任观下的保证措施并不必然是监督,直指经济监督论的最主要论点;其次,“经济监督论”的论证方式大有循环论证之赚,难以令人信服,这从其对国家审计、内部审计及民间审计性质的论证都可以看出来;再次,“经济监督”的涵盖面小于审计职能的涵盖面,概括不了现代审计的所有形式,这也是其从职能或方法角度去理解所难于避免的一个缺陷。在此基础上,蔡春教授进一步分析“经济监督论”中的“监督”已不是其原始意义,事实上已扩展到“控制”的范畴,因此,与其说审计是“监督”,毋宁说它是“控制”。
本文认为,这一观点最大的问题在于其对审计的本质认识仅仅是停留在了审计作为一种职能或者手段存在的意义上,跟前面两种观点一样,我们并不能从这种观点当中获知审计存在的根源。
(四)经济控制论。蔡春教授在其《审计理论结构研究》一书中,对审计本质进行了较为深入的研究,并在查账论、方法过程论、经济监督论的基础上,形成其独特的“经济控制论”的观点。他认为,审计在本质上应是一种经济控制,当然它是一种特殊的经济控制。其对该观点的论述不仅建立在论证前述观点不足之处上,还有其一整套严密推理的逻辑。
这一观点将控制论、信息论和系统论等现代科学新成就有机地运用于审计理论的研究之中,有利于创造出更丰富的审计理论。蔡春教授首先对有关审计的一些权威性表述进行分析,描绘出审计控制思想存在的各种迹象;接着进一步解释审计与控制有着天然联系,指出从诞生伊始,审计便具有了控制的属性;最后从审计过程、审计行为和审计对象三个方面对审计进行了控制论分析,从而确立起“经济控制论”这一本质论命题。
正如蔡春教授所言,经济控制论的提出与确立更深刻、更准确地揭示了审计的本质,也更有利于审计职能作用的发挥,使其更好地为社会经济服务。本文对此表示赞同,相较于之前三种主流观点,其确实更具囊括力和说服力。但本文认为,经济控制论对审计本质的把握并不够深入,因为它仍然不能解释审计存在的根源问题,是出于一种经济控制的需要吗?那这种需要与对其他经济控制手段的需要又有什么区别?是什么导致了这种需要的产生?经济控制论的缺陷就在于它仅仅回答了第一个问题,而没能回答后面两个问题。归结起来看,其更侧重于从审计目标的角度去看审计的本质,即审计就是要达到某种经济控制的目标,仍偏重于审计的某个特性,从而没能够深入到本源来看问题。而这也就是本文要解决的问题。
二、信任补偿机制观
鉴于上述各种主流观点自身存在的缺陷,通过对审计本质的进一步思考,借鉴理论界已有的一部分从社会学角度思考的成就,本文尝试讨论一种新的观点,即信任补偿机制观。
田利军在其《审计本质的社会学思考》一文中提出:审计作为成本最低且长效的信任机制保留下来,其本质是一种低成本的信任机制。对于这一观点,笔者有两点不赞同:首先,田利军认为审计是成本最低的信任工具,这种说法显然是不合适的,成本最低的信任工具当是道德约束,社会信用的普遍生成可以使交易者以零成本或者很少的成本便能保证相互间的信任,当然其前提是社会信用的广泛存在,这里提出来只是为了说明问题。另外,审计也并非绝对的低成本,其成本当与风险水平控制要求成正比,我们应用审计仍然需要利用效益成本工具,低成本并不成为审计的本质属性。其次,将审计的本质仅仅描述成信任机制,笔者认为也不恰当,因为在审计不存在的情况下,相互间的信任在当事者间并非一点儿都不存在,比如说内部审计,企业在初创的时候并不设置这样一个职能,或者对其漠不关心,但这些企业却都能运作得很好,这主要就在于内部信任自身的存在。因此,仅仅把审计解释成信任机制并不能说明它与这种自然态的信任之间的区别。
然而,《审计本质的社会学思考》一文从信任关系的角度来对审计本质进行分析却是一个极大的突破。因为通过追根溯源,我们会发现,审计存在的根源即在于信任的缺失,而审计则是作为一种信任补偿机制而存在。
所有权与经营权相分离必然导致所有者与经营者之间的利益出现不一致,而经营者对于企业的实际运营情况又往往要比所有者更加了解,这种信息的不对称与利益的不一致交织在一起就必然导致所有者对经营者能否在自己不在场的情况下也保持较好的工作态度和效率表示怀疑,即导致了信任的缺失。在这样的情况下,就急需一种机制来补偿信任的缺失,而审计恰恰是在这个时候充当了这样一种职能,使得所有者与经营者之间不致因为相互信任的不足而导致合作关系的夭折。另一方面,比如内部审计,事实上可以看成是一种对企业内部信任程度的补偿。上下级之间由于授权所导致的权利义务不一致以及员工品德的缺陷有时并不为上级所掌握,这导致企业的实际运转可能并非按照内控系统的要求在运行。另外,即便完全信任成员在品德上不出现问题,也难保证其在实际运作当中不出现疏忽,或者其能力事实上达不到相应岗位的要求。也就是说,分工与授权必然会导致品德或能力上信任的缺失,而内部审计这时作为一种信任补偿机制则很好地解决了这个问题。
从另一个角度来讲,审计的独立性要求让我们可以这样来描述各方关系,即委托方、受托方和被审对象,受托方即为独立的审计机构。委托方之所以要委托受托方对审计对象进行审计,并非完全不信任审计对象,而只是这种信任不完全、不充分,其原因主要在于信息不对称或者是被审对象的能力缺陷。而这种不信任可以分为两种:一种是品德不信任,即委托方担心审计对象可能会有意侵犯自己的权益,比如舞弊审计意图即在此;另一种是能力不信任,即委托方不完全相信审计对象能够按要求获得相应的成果,比如内部审计的很大一部分意图即在补偿能力信任的不足。
总的来讲,审计作为一种信任补偿机制,是在经济各方信任不充分的情况下才起作用的,假如经济各方之间已完全互信了,那么审计也便失去了存在的根基。审计的本质既然是一种信任补偿机制,也就不难理解审计的独立性原则及其各种职能了。既然是一种信任补偿,那么也即是说,信任已无法再从当事双方间产生,而需要从外部获得,以作为补偿。而所谓第三方,自然首要条件便是与当事双方不存在关联关系,并且自身有能力对审计对象的质量做出令人信服的保证,而这种能力主要表现为其专业性及其公认性,其实现的手段即我们所熟知的评估、鉴证、监督、控制等,从而成为了审计的各种职能。也就是说,在信任补偿这样一个框架下,所有的手段都可能成为审计的职能,这也就不难理解随着经济环境的不断变化,审计职能将会不断发展这样一个道理了。
三、结语
从上面的分析,本文坚定了信任补偿机制观的认识。因为相较于理论界其他主要观点而言,本观点已不再是单从审计方法和审计职能角度、或者单从审计作用角度、或者从所谓综合的角度来研究审计的本质了,而是透过现象探究审计最根本的东西,认为组织内外部的信任缺失是审计产生的根源,审计的本质即是一种信任补偿机制。在这种机制之下,所有存在信任缺失的地方都可能有审计的身影,而所有能够起到信任补偿效果的手段也自然都可能成为审计的职能,这即是信任补偿机制观将随着经济的发展而屹立不倒的原因之一。
(作者单位:华侨大学)
主要参考文献:
[1]蔡春.审计理论结构研究[M].大连:东北财经大学出版社,2001.
[2]刘洁.审计本质各观点分析[J].生产力研究,2005.7.
[3]田利军.审计本质的社会学思考[J].中国注册会计师,2007.9.
[4]费良成.审计本质的再认识[J].辽宁财专学报,2000.5.
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