平衡计分卡在实践中的应用
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作者: 唐 浩 陈秀菊
提要随着我国企业管理会计实践的发展,先进的管理会计方法――平衡计分卡也应运而生,企业界也开始产生了应用这一先进管理会计方法的需求。实践证明,先进的管理会计方法理念正在被企业所接受,但如何将这种管理会计方法运用于企业的社会实践,现阶段缺乏足够的理论指导。
关键词:管理会计;平衡计分卡
中图分类号:F27文献标识码:A
一、平衡计分卡的产生与发展
平衡计分卡作为一种先进的管理会计方法,不是凭空产生的,它的产生有其内在的和外在的原因。环境和组织自身的变化发展使得传统的管理会计方法相对滞后,不利于企业的生存与发展,于是产生了对新的管理方法的需求,这是内在的、也是最主要的原因。当然,它的产生也离不开那些发现这个问题并力图解决这个问题的人们,正是由于他们的努力,才使平衡计分卡得以产生,并得到广泛承认与应用。
平衡计分卡的创始人是罗伯特・S・卡普兰和戴维诺顿。其概念要最早可追溯到1990年,当时诺顿研究所对美国的若干公司进行了为期一年的研究,在诺顿研究所的课题“衡量未来企业业绩”的研究成果基础上,诺顿研究所的所长兼带头人戴维诺顿和美国管理会计学权威罗伯特・S・卡普兰教授提出了平衡计分卡的概念。并在1992年《哈佛商业评论》上发表了关于平衡计分卡的第一篇文章《平衡计分卡――业绩衡量与驱动的新方法》,文中指出,不能只从财务指标来评价一家企业的业绩,而应从财务、顾客、内部业务流程以及学习与成长四个方面来评价企业业绩。它的发表,在理论界和实务界引起了巨大的轰动,这样,一种新的综合业绩考评制度-平衡计分卡产生了。它从产生以来就受到了广泛的关注并在理论界和实务界的共同努力下不断发展。在1993年和1996年,卡普兰和诺顿又相继发表了《平衡计分卡的实际应用》和《把平衡计分卡作为战略管理的基石》两篇文章,集中体现了平衡计分卡自产生以来的发展历程,不仅指标不断丰富、创新,而且逐渐从单纯的业绩评价提高到企业战略管理的高度。同时,《平衡计分卡:化战略为行动》的出版,标志着这一理论的成熟。2000年《战略中心组织:实施平衡计分卡的组织如何在新的竞争环境中立于不败》一文的发表,使得平衡计分卡得到越来越广泛的应用。随着社会的进步与发展,企业面临的竞争日趋激烈,顾客的要求也愈来愈高。在这种情况下,越来越多的人开始了解平衡计分卡,越来越多的企业应用平衡计分卡,平衡计分卡已成为企业的一项综合业绩考评制度。
二、平衡计分卡的应用
平衡机分卡作为一种创新的管理工具,近年来积累了丰富的实践资料。本文主要介绍平衡计分卡理念为我国企业吸收和采纳的情况。
(一)评价指标。为了解我国企业业绩评价指标的构成,本文主要从以下几个方面进行分析。(表1)
可以看出,我国企业目前在业绩评价中最为重视财务指标,其次是客户和内部运行,而对组织学习和创新的重视程度相对较低;大多数企业将主客观指标相结合,并努力通过业绩评价指标体现企业的发展战略;多数企业的业绩考核既依据内部信息,又依据外部信息;一半多企业认为非财务指标的改善有助于改善财务指标,局部的业绩改善有助于改善整体业绩。总体来看,平衡计分卡已被我国大多数企业接受。
(二)评价效果。从降低成本、提高盈利等方面对业绩评价效果进行分析,结果如表2。(表2)
人们认为,业绩评价给企业带来的最大好处是“提高利润”,这主要是因为业绩评价有助于激励员工、降低成本、帮助下级理解企业战略,但在提高员工满意度、避免关键员工流失和促进合作等方面的效果尚不明显。与此同时,业绩评价也给企业带来一定的负面影响,尤其注意的是,业绩评价的压力造成较高比例的短期行为。
(三)平衡计分卡在管理控制中的应用
1、平衡计分卡体系的开发。整个平衡计分卡体系的开发分为两个阶段,即企业级阶段和部门级阶段。在开发平衡计分卡体系之前,企业必须首先确定自己的战略目标,然后根据已有的战略目标确立企业级的关键指标,再由此得到企业级部门指标。这就是企业级阶段,也是最关键的阶段,因为此后的开发都要依据这个阶段所确立的指标来进行。一般来说,应采用参与制,即由部门经理与高层领导共同参与,这样不仅会使指标体系更加完善、更加适用,而且有利于提高部门经理和高层领导的积极性和责任心,加强他们之间的合作。开发部门级指标体系的方式与此大同小异,只是考虑的因素有所不同,企业级阶段主要关注企业所处的环境、自身实力以及部门之间、部门与总部之间的沟通与协调,而部门级阶段所关心的主要是怎样才能完成指标、本部门的利益以及与其他部门的协作。
在开发平衡计分卡时要注意公用指标和专用指标的问题。经研究表明,同时拥有共用和专用指标的决策者更倾向于关注共用指标,忽视专用指标。而且,如果专用指标在事后评价中被忽视的话,它们就不太可能在事前决策中受到重视。然而,专用指标往往能够紧扣部门的战略,对其忽视将会使一些部门不再拥有一个能密切配合其战略的平衡计分卡,从而降低了它的潜在能力。在开发平衡计分卡时也要考虑到它的动态变化性。因为它不但需要根据执行情况做相应调整,而且也需要随着环境与自身的变化而变化。
一般而言,一个有效的平衡计分卡体系应该具有以下特点:(1)一套全面而又简洁的、且与战略目标紧密相连的关键业绩指标考核体系;(2)业绩考核与指标的完成情况之间应该存在因果关系;(3)考核指标要目的明确、实事求是,而且可以被证实;(4)应该对管理者可以控制的行动和(或)可以影响的行动进行考核;(5)业绩指标应该具有挑战性,但却是可以达到的;(6)考核指标应该与有实质性意义的报酬相联系。
2、平衡计分卡的报酬计划。一个好的管理控制体系如果没有一个好的报酬计划,那么最终的结果也不一定好到哪儿去。许多公司已意识到这一点,并试图通过使用平衡计分卡的报酬计划来弥补传统会计指标的不足,但由于此报酬计划涉及众多财务、非财务指标,因此在使用过程中会遇到许多困难,包括指标的选择、指标权重的确立以及报酬计划公式化过程中的博弈等方面。于是,有些公司采用更主观的报酬激励,力图使上述困难最小化,如使用定量指标来评价业绩,但由此也引入了一些其他问题,主要有以下几个方面:(1)为了控制主观性业绩评价中的偏好和偏差,必须采用相当数量的官僚主义程序,也就因此增加了薪酬管理的复杂度;(2)各种指标的权重会随着实际情况的变化而发生改变,这就使得部门经理们很难把握最终到底是哪些指标对业绩评价产生影响,从而使得他们更加关注那些权重比较大且不常变化的指标,尤其是财务方面,实际上也就降低了指标间的平衡性;(3)在业绩评价过程中,往往会忽视非财务指标;也就是说,许多非财务指标的进步并未得到相应的奖励,从而挫伤了这方面的积极性。平衡计分卡的引入虽然会带来一些问题,但还是会产生一些积极的作用。它会使非财务方面的业绩得到普遍改善,虽说从短期来看,并不一定使财务业绩得到提升,但从长期来看,它还是具有这方面作用的。
(四)平衡计分卡在战略控制中的应用
1、平衡计分卡与战略沟通。当今企业,组织结构与企业内外的各种关系显得尤其复杂,而程序化的作业所占比重却比以前少之又少,于是,沟通的重要性立刻凸现出来,以至于有些学者认为很多组织的失败都是由沟通的失败导致的。Robert Kaplan和David Norton认为,通过平衡计分卡可以清晰地阐述企业所追求的目标以及追求这些目标的动因,因为通过它可以将企业的战略具体化,并且能使战略沟通清晰化。所以,采用平衡计分卡的企业相对其他企业而言,具有一种沟通方面的竞争优势。虽然没有明确的证据表明有效的沟通一定会实现战略联盟、有效激励和积极业绩的目的,但在明确目标、融洽关系和形成良好的组织氛围方面所起的积极作用却是不容置疑的,这有助于企业的良性发展;有证据表明不良的沟通容易产生冲突和压力,从而影响企业的绩效。Malina和Selto认为,要想达到良好的沟通效果,必须注重以下三个方面:(1)信息本身是可靠的、可以理解的、值得信赖的,且沟通的流程和信息能够广泛地代表企业的利益;(2)企业的沟通行为应该与企业文化、企业价值观、企业的信仰保持一致;(3)信息需要进行有效的共享,鼓励参与企业绩效考核设计是有效沟通的重要方式。
2、平衡计分卡与战略控制。从指标体系、管理控制方式以及报酬计划方面来看,战略控制与管理控制几乎没有什么区别,最大的不同就在于后者侧重于日常事务方面,而前者则侧重于一些关键的领域,并力图与总体战略保持一致。Lynch和Cross认为,企业应该鼓励那些在关键竞争性领域方面所进行的持续改进行动,如客户满意、柔性和生产率等领域,也就是那些与战略目标具有因果关系的领域。良好的战略控制有助于企业按照预先设立的战略规划有条不紊地进行下去,从而避免了战略偏离;它还有助于形成一个强有力的战略联盟,从而对企业业绩的提升产生积极影响;同时,它也会使得激励更有针对性、更有效。
三、平衡计分卡的发展要求
虽说平衡计分卡已得到广泛的认可和应用,但由于它还属于新生事物,出现的时间也不长。因此,它还存在一些问题和不足,有必要对之加以完善和发展。
(一)平衡计分卡基本指标的界定。在平衡计分卡的发展过程中,标准化问题一直没有得到重视,再加上采用平衡计分卡的企业千差万别,运用的方式也各具特色,这就使得平衡计分卡种类、样式繁多,没有一个统一的模式,不利于进一步的总结、推广与研究平衡计分卡。因此,平衡计分卡的标准化势在必行。Atkinson et al意识到了这一点,于是提倡把进一步研究平衡计分卡的重点放在确定那些关系到平衡计分卡成败的一些关键因素上。Hatem El-shishini也认为,有必要对某些平衡计分卡的指标达成共识。也就是说,需要对环境、企业以及平衡计分卡本身做深入研究,并在此基础上挖掘出比较全面的、基础的、具有普遍性的、与企业业绩紧密相关的、且得到广泛认可的关键指标。这些指标是从普遍现象中抽象出来的,不针对任何特定的国家、行业或企业,但却是一个“标准”的平衡计分卡体系的基石。
(二)平衡计分卡具体应用方面的深入。平衡计分卡作为一种新型的管理控制工具已初步显示出了强大的生命力,得到了广泛的注意,但它目前应用的领域还不够宽。因此,为了使平衡计分卡体系更加完善、更加全面,就必须向其他领域推广平衡计分卡体系。同时,在各个领域里,也需要形成一套适合本领域的平衡计分卡体系。很显然,平衡计分卡的各影响因素会对平衡计分卡的具体内容和具体应用产生一定的影响,平衡计分卡的内容和应用方式又会对平衡计分卡的效果产生一定的影响。但它们之间有什么样的关系、怎样发生作用、效果如何?目前还不是十分清楚,有待进一步研究。另外,属于不同业务单元的平衡计分卡之间的关系、特定业务单元的平衡计分卡和上级的平衡计分卡之间的关系也需要进一步研究。
四、应用平衡计分卡应注意的问题
虽然平衡计分卡模式观念已经具有一定的普遍性,企业通过采用平衡计分卡而脱胎换骨的例证也时有所闻,然而,想成功地实施平衡计分卡仍是一项大挑战,需要投入相当的成本与力度。在实施过程中,要注意如下几方面的问题:
(一)切勿照抄照搬其他企业的模式和经验。实践证明,只有将平衡计分卡的原理与企业的具体情况相结合才能发挥平衡计分卡的功效,不能简单地模仿其他公司已经开发完成的平衡计分卡。因为不同的公司有不同的背景和战略任务,所以各自平衡计分卡四个层面的目标及其衡量指标皆不同;即使相同的目标也可能采取不同的指标来衡量;另外,不同公司指标之间的相关性也不同;相同的指标也会因产业不同而导致作用不同。总之,每个企业都应开发具有自身特色的平衡计分卡,如果盲目地模仿或抄袭其他公司,不但无法充分发挥平衡计分卡的长处,反而会影响对企业业绩的正确评价。
(二)提高企业管理信息质量的要求。与欧美企业相比,我国企业信息的精细度和质量要求相对偏低,这会在很大程度上影响到平衡计分卡应用的成功与否。因为信息的精细度与质量的要求度不够,会影响企业实施平衡计分卡的效果,如导致所设计与推行的考核指标过于粗糙,或不真实准确,无法有效衡量企业的经营业绩。此外,由于无法正常发挥平衡计分卡的应有作用还会挫伤企业对其应用的积极性。
(三)正确对待平衡计分卡实施时投入成本与获得效益之间的关系。平衡计分卡的四个层面彼此是连接的,要提高财务面首先要改善其他三个方面,要改善就要有投入,所以实施平衡计分卡首先出现的是成本而非效益。更为严重的是,效益的产生往往滞后很长时间,使投入与产出、成本与效益之间有一个时间差,这可能是6个月,也可能是12个月,或更长的时间。因而往往会出现客户满意度提高了、员工满意度提高了、效率也提高了,可财务指标却下降的情况。关键的问题是在实施平衡计分卡时一定要清楚,非财务指标的改善所投入的大量投资,在可以预见的时间内,可以从财务指标中收回,不要因为实施了6个月没有效果就没有信心了,应该将眼光放得更长远些。
(四)平衡计分卡的执行要与奖励制度结合。公司中每个员工的职责虽然不同,但使用平衡计分卡会使大家清楚企业的战略方向,有助于群策群力,也可以使每个人的工作更具有方向性,从而增强每个人的工作能力和效率。为充分发挥平衡计分卡的效果,需在重点业务部门及个人等层次上实施平衡计分卡,使各个层次的注意力集中在各自的工作业绩上。这就需要将平衡计分卡的实施结果与奖励制度挂钩,注意对员工的奖励与惩罚。
五、结束语
平衡计分卡的理念正在不断融于我国企业业绩评价系统当中,但财务指标仍占据主要地位。总体而言,业绩评价体系对学习和创新方面的指标不够重视,在增进员工满意度和归属感、避免关键员工流失、激励创新和避免短期行为方面,业绩评价的效果不尽如人意。如何有效地将先进管理会计方法本土化,是实务界普遍关心,同时需要迫切解决的问题。理论界今后应给予更多的重视与支持。
(作者单位:广东海洋大学寸金学院)
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