我国生物资产计量模式探究
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作者: 刘 丹
我国是一个农业大国，并且是一个在国内消费和出口创收方面对农业依赖性都很强的国家。随着经济全球化的发展和对外贸易的加强，我国亟待有一个统一且符合国际化要求的规则体系来规范我们的企业农业经济活动的会计行为，以便使我国的企业能够顺利走向国际。2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则――基本准则》，制定了《企业会计准则第5号――生物资产》。
一、生物资产的概念
生物资产，是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产：①消耗性生物资产，是指为出售而持有，或在将来收获为农产品的生物资产。农业类公司中幼畜及育肥畜和速生林、生物医药类公司中的药材等都属此类。②生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。③公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。
二、生物资产的特征
作为一种经济资源，生物资产和其他资产一样，都是企业对其进行经营管理从而谋求资金增值的手段，在这一点上，生物资产和其他资产对于企业的意义是相同的。但由于生物资产与其他资产的形式不同，价值转化机理也不一样，因此生物资产还具有其他资产没有的生物特征，其主要表现在以下几个方面：
1、生物转化性和自然增值性。生物资产是活的动物和植物，因此其具有生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，它依靠这些自然规律和人类劳动的推动来实现自身的转化，如由一粒种子长成一棵大树。又由于生物资产是自然再生产与经济再生产相互交织作用的结果，因此生物资产在生长过程中不断增值。
2、生长周期性。生物资产是活的动物和植物，由于它自身的特殊生长规律，其生长都要经历繁殖、成长、成熟、退化、消亡等几个阶段，是具备生命周期的资产。不同的生物资产其生命周期也存在差异性：有的生物资产的生命周期很长，如林木长达十几年甚至上百年；有的生物资产的生命周期又很短，如一般的农作物，均在一年以内。
3、多样性。不同的生物资产具有各自不同的生长发育特点，而且差异非常明显，如动物和植物就具有完全不同的生长发育规律。
4、地域差异性。动物和植物均依赖于自然环境而存在，各地区自然条件的不同导致了生物资产的地域性，如农作物和森林生长地域的温度、湿度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然条件的差异，都将影响到它们的生长潜力和未来产品的数量和质量。
5、能够提供副产品。某些生物资产可以提供多种副产品，如奶牛就可提供牛奶这种副产品。但是，同一种类的动物或植物提供的副产品在数量和质量上都具有相当大的差异。
6、附着物不可分割性。生物资产作为活的动物或植物，一般具有与其附着物不可分割的特性。如，森林、农作物依附着土地，鱼类、海洋生物依附着江河水系等。一旦这些生物资产与其附着物分开，它们将不再属于生物资产的范畴。
7、双重资产特性。生物资产具有流动性生物资产（消耗性生物资产）和长期性生物资产（生产性生物资产和公益性生物资产）的双重特性，并且在一定情况下可以相互转化。例如，当人类以取得肉、皮等产品为目的时，牛、羊等生物资产价值一次性转移，即具有流动性生物资产的性质；当人类以取得毛、乳等产品为目的时，这些牛羊可以反复利用，价值逐步转移，即具有长期性生物资产的性质。但是一般来说，公益性生物资产都具有长期性生物资产的性质，如防风固沙林、水源涵养林等，都具有很长的生长周期和价值收回期。
8、未来经济利益不确定性。生物资产在存续期间上存在很多的不确定性因素，如洪水、飓风等自然灾害对农作物的生长发育以及产出有很大的危害性，动物疾病的发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。
三、我国生物资产计量模式
基于生物资产的以上特性并结合我国目前的现状，我国选择以历史成本计量为主的计量模式：
1、我国农业企业数量多、规模小,且以家庭经营为主，并且直接从事农业生产的农业类上市公司数量很少。这些以家庭经营为主的企业通常不要求也没有能力对外提供财务报告，因此目前要求我国生物资产采用公允价值计量模式还不现实。
2、取得公允价值需要有充分发育的市场。我国的农业市场体系尚不健全，产品市场和要素市场都很不发达，农业信息化程度较低，这给公允价值的确定带来很大困难，因而目前条件下采用公允价值计量模式还不适合。
3、我国的资本市场还不规范。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件的支撑下，公允价值的计量才能真正地发挥作用。否则，企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的影响。
4、我国农业企业会计人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的理论知识与实践经验，还需要会计人员了解其他相关知识。而我国现有的会计人员整体素质不高，这直接影响到其职业判断水平，从而影响到公允价值计量模式的使用效果。
5、公司治理结构不完善。在我国的一些公司，经常出现一人兼任董事与监事的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象。因此，在使用公允价值计量模式时就很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵会计数据的情况。
6、诚信机制尚需建立健全。诚信虽然是道德标准，但是在现今社会中如果缺乏了诚信，即使会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件都接近完美，也无法阻挡造假行为的发生。中介机构及企业本身的诚信水平和专业水平都有待提高，因此必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的代价。在我国，违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值计量模式的运用显然是非常不利的。
7、在市场上取得资产的公允价值需要付出一定的成本，因此在选择计量模式时不得不考虑成本效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业转而采用历史成本进行计量是理所当然的。
可见，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本有其必要性，也是必然的。但由于公允价值存在的若干优势以及我国会计准则跟国际准则趋同的倾向，以公允价值计量模式为主对生物资产进行计量必将成为主导。因此，完善企业外部环境，加快配套机制的建设，努力为公允价值的实施创造条件是我们当前的任务所在。
一是加快农业信息市场发展。农业是我国的基础产业，同时也是一个弱势产业，主要表现在现代化和信息化程度较低，信息获取渠道不畅，这是我国对生物资产核算采用历史成本模式的重要原因。因此，我们应加强农业信息化建设，及时提供生物资产价值变动的信息。一是应加快信息基础设施的建设，形成联通各地的信息网络；二是要加快期货市场的发展，提供比较客观的生物资产价值预测信息；三是可以在报表附注已经披露了生物资产实物计量信息的基础上，再提供一个供参考的生物资产价值变化信息库，由信息使用者自己做出价值判断。这样，不但可以解决历史成本计量的缺陷，也可以解决不同企业采用不同计量模式的信息可比性问题。
二是完善我国资本市场。公允价值变动会对企业的财务状况和经营成果产生波动性影响，在资本市场不健全的情况下，会使利益相关者对企业的未来做出不稳定预期，从而对资本市场造成不利的影响。因此，应进一步完善资本市场以提高公允价值的相关性。
三是努力研究生物资产评估理论，加强评估的实践操作。经过十几年的努力，我国资产评估行业得到了快速发展，初步建立了具有中国特色的资产评估法律法规体系。但是，我国针对农业生物资产评估问题的研究不足，这与农业生物资产评估实践的需求极不协调。因此，我国应加强对农业生物资产价值评估问题的深层次分析，探索农业生物资产价值评估的关键所在，探寻评估农业生物资产有效的方法，这是我国生物资产评估行业亟待解决的问题。
四是提高从业人员素质，降低准则试行成本，加快生物资产准则的实施。对于我国农业企业来说，要解决公允价值在农业生物资产当中实施的这个问题，除了自身要发展壮大、改善公司治理外，很重要的一点就是要提高会计从业人员的素质，加强职业道德建设。我国生物资产准则已经对生物资产的核算和披露做出了明确的规定，高素质和敬业的从业人员很容易掌握其实质，恰当地进行账务处理和对有关变更做出说明，提高会计信息质量，有助于生物资产准则的实施。■
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