管理会计发展方向探讨

来源:用户上传      作者: 莫　甲

　　1987年由哈佛大学商学院的罗伯特・S・卡普兰教授和美国波特兰州立大学的H・托马斯・约翰教授合著的《相关性的缺失：管理会计的兴衰史》一书的出版发行，标志着管理会计所面临的困境正式浮出水面。这本书也是对管理会计面临困境的一个高度总结的著作。在该书中，罗伯特・S・卡普兰教授这样写道：“今天的管理会计信息是被企业的财务报告系统的循环程序牵着鼻子走，这是落后并委屈了企业管理者的计划和控制决策的相关性”。这句经典的论述准确地指出了管理会计所陷入的困境。相关性的缺失是困境的核心问题。所谓相关性，就是经过会计程序所得出的数据、结果有助于企业决策的有用性。如果没有相关性，对于管理会计而言，所有的工作都是没有意义的。
　　以哈佛大学教授R・N・安东尼为代表的传统派和以哈佛大学教授罗伯特・S・卡普兰为代表的创新派就相关性的问题进行过相当激烈的辩论。卡普兰认为，“管理会计使得公司朝相反的方向发展，给影响公司发展的经理不合理的回报，并且也没有为业绩的改善提供应有的激励”。文章同时认为，传统的管理会计方法观念陈旧、视野狭窄、数学分析工具不准确等问题，直接导致企业成本扭曲，不能反映企业实际的生产经营情况。而安东尼则认为，卡普兰提出的新的分析工具如全面质量管理等不能与现有管理会计理论很好地融合，仅仅属于离散的工具，在实际生产过程中，也很难真正应用起来。卡普兰教授在文章中指出，管理会计所提供信息的有用性太少，表现为当时的企业管理层很少使用管理会计师所提供的数据进行科学决策，因为管理会计师所提供的信息在很大程度上仍然显著地受到财务会计程序的影响；由于财务会计程序的影响，尤其是会计分期原则的影响，管理会计作的决策分析都是建立在短期的基础上，没有季度、年度甚至产品生命周期的分析，导致企业为了短期利益牺牲了很多长期性、战略性的利益。同时，当时的企业成本的计算，不是从成本管理的视角去看待成本管理，而更多的是从财务会计报告存货的视角去看待成本，也就是说，需要得到的信息仅仅是回答单个产品成本是多少和整体存货成本是多少这样的问题。即使从确定单个产品成本的角度分析，当时的制造费用分摊标准为直接人工（DL）、直接人工小时数（DLH）、直接机器小时数（DMH）等方法，在试图帮助企业得到某一产品的真实成本时，会发生很大的成本扭曲，使得企业无法根据成本制定价格，判断哪种产品的生产对企业最为有利。虽然这一阶段，不少学者提出了成本习性分析、机会成本等新的概念，而且试图融合更多的运筹学、产业经济学和计算机科学知识去解决上述问题，但始终没有大的进步，也基本没有更多的改善和提高管理会计的相关性。所以，可以说在这个阶段，整个管理会计界陷入了极大的迷茫，管理会计陷入了困境。当时，最极端的理论甚至曾经质疑管理会计作为一门独立的会计学科，有无存在的必要性。
　　从管理会计产生到现在的短短60年左右的时间里，管理会计迅速地完成了从规划控制到预测决策的转型。管理会计的预测和决策功能是未来管理会计领域里最重要的研究课题。回首看看过去的20年，我们发现新的技术产生和组织结构的变化都在深刻地影响着管理会计的发展。所以说，只有深刻理解新的技术和组织结构的变化，才能深刻地理解这些变化对管理会计的新含义。自动化技术的使用，使得传统的生产组织结构、工序、成本动因发生了很大的改变，管理会计界尚未真正理解和掌握这些变化对管理会计的影响，或者说，这个过程并没有真正完成，它正在进行当中。脱离组织和管理环境孤立地看待会计机制，尤其是管理会计，是不科学的，所以在理解会计活动和企业其他组织活动的关系上，应该给予更多的精力，这点在探索管理会计新技术、新工具的时候尤其重要。
　　笔者认为，确定今后管理会计的发展方向有如下几个重要问题需要得到特别重视：
　　1、财务与非财务信息协调和整合的理论框架建立。在整合财务和非财务信息上，目前为止，并没有产生一种更高层次的理论框架，使得财务信息和非财务信息在这个框架下都得到充分而且综合的显示。也就是说，各种分析工具产生了，但是并没有形成能够整合财务与非财务信息的整体性分析框架。目前采用的会计系统，仍然是财务信息和非财务信息在各自框架下分别给予展示，在整合两个因素，并且在同一架构下进行分析的理论框架目前并没有产生。英国特许管理会计师协会的研究人员布拉米奇和比姆尼认为，“不断面临这一些机会，整合和协调来源于先进生产环境和服务企业共同活动的非财务型数据，并将这些非财务数据的输入融入管理会计系统。考虑这些包含管理策略和生产组织的定量信息和非财务定量信息的相关性，但也不能过分强调。”
　　2、深刻理解生产技术变革和新的组织形式与管理会计的相互关系。在生产技术以一种令人炫目的速度发展的今天，科学技术（在生产制造业表现为生产技术），就是生产力的代表。根据马克思的理论，生产力决定生产关系，新的组织形式的快速变化也就是生产力迅速发展的必然结果。在新的生产制造技术迅速更新的情况下，管理会计必然会以它自己独特的演进形式与之相适应，为之服务。由于生产技术变革和新的组织形式的产生一定先于新的管理会计方法的产生，这就使管理会计的发展和研究总处在追赶的位置上；在生产技术变革和新的组织形式之后，主要研究工作就在如何拓展管理会计的理论内涵和工具方法，进而应用于新的情况。所以，深刻理解新的生产技术变革和新的组织形式与管理会计的相互关系是管理会计发展、确定管理会计发展方向的重要问题和考虑因素。
　　3、管理会计与企业业务流程关系的架构。在现代企业，传统的以部门为单位作为分析对象已经被以流程为分析对象的新方法和视角所取代。管理会计的进一步发展也必然要以这个趋势作为发展方向。在信息技术支持下的业务流程需要考虑分散和集中的矛盾，在设计和优化企业业务流程时，需要尽可能地通过技术手段协调分散和集中的矛盾，将串行工作流程改成并行工作流程，应用管理会计的方法在流程的局部和整体进行分析。其目的是建立过程管理体制而不是传统的结果管理体制。
　　到目前为止，各种新的管理会计分析工具的使用范围和他们之间相互配合使用的研究还非常有限，为了确定将来管理会计的发展方向，对各种管理会计分析工具适用范围和相互关系的研究是非常必要的。管理会计作为一种方法，必然需要理论体系内部逻辑的高度统一，在理论体系内部逻辑高度统一的前提下，整合各种分析工具，使之有明确的应用范围，是各种分析工具能有效配合的重要步骤。就管理会计未来可能的发展方向，很多学者给出了自己的预计。笔者认为，核心的观点体现在英国特许管理会计师协会研究人员布拉米奇和比姆尼于1994年2月合著的一部名为《管理会计――发展的方向》的著作中，书中认为：“在英国，对于管理会计应进行什么性质的变革还没有形成一种主流的观点，在实务中也没有进行全面的变革。”■

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