软件资本化管理的会计解决方案
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作者: 殷春连 冯 宏
【摘要】计算机软件是当今社会促进经济发展作用最大、应用最普遍的无形资产。特别是在高新技术企业、设计和研究院所中，软件是企业技术差异和创利的主体。但是，在我国现行企业财务管理实践中软件作为资产管理尚未形成有效体系。本文将基于新会计制度和企业会计准则，从理顺软件的企业资产属性和折损过程入手，讨论建立可增值的会计核算方法，构建有效的会计管理实用操作体系。
【关键词】软件管理 资本管理 会计管理
一、概述
电脑已经成为现代企业运行不可或缺的设备。无论将电脑用于办公、控制、设计哪一方面，应该说我们用电脑不是使用机器硬设备本身，而是使用在其上运行的软件。软件是通过网络操作、文字图形处理、多媒体播放、控制检测、数据检索处理、计算等功能实现知识加工和创新的工具主体，是现代高精度加工、大规模联动控制、远程协调工作平台、海量数据处理、高技术成果转让等方面不可或缺的主角。同一计算机硬件设备，更换了安装的软件系统就可以改变它的作用，同类企业的软件系统差异决定了其技术和创利能力的不同。因此，脑力劳动工具的主体是软件，不是电脑本身。但是，原始的以实物管理为基础、以划分物权为目的的会计管理体系，仅仅管理了计算机硬设备的采购、折旧、报废等，即硬设备的资本价值形态转化的过程。虽然我们已经讨论了很长时间的知识产权、无形资产等概念，但是，至今在现代企业，甚至在以软件为唯一劳动工具的设计、创意、分析等类型的企业，软件资产这一企业核心竞争力成分尚未成为财务核算和会计实务处理的主体，处于管理缺位状态。
二、当前对软件做会计管理的误区
目前，企业的软件产品购置分为两类情形：一类是设备的系统软件和专用设备配套软件，它与设备搭售引入企业资本管理程序中，以实物资本的名称和会计形式存在。作为设备的附件部分，随设备做固定产价值形态转化过程管理，直至报废核销；另一类是专业软件，它往往以技术引进合同、专项软件工程合同或维修合同等独力引入企业，当期以费用形式一次纳入成本，以一次性使用价值的或文档资料形式的实物成本消失在企业会计管理流程中。这两种会计处理方式都无法反映软件的独立创利过程。
在当今经济社会中，软件做为智力劳动的工具已被公认具有独立的使用价值。在市场上，以社会劳动成本和创新附加值为计量基础，以货币价值独立交换，早已走出与实物设备搭售的时代。在对其独立使用价值和交换价值承认以后，软件通常是企业投资中不可忽视的一部分，如何在企业资本运作中进行类比实物资本做会计管理，反映其资本作用，如何在盈亏核算中完整、真实地描述其价值形态转化过程？
三、软件作为企业会计独立资产管理对象的必要性
不管是将软件作为硬设备附件还是材料、费用进行会计管理，都是简化了的、不负责任的、违背会计基本原则的。无可置疑，软件是企业有偿取得的，是企业为创造利润工具必须持有的；并且这类投入在现代企业投资结构中占相当比重，是企业价值创造活动中不可或缺的主要工具。因此它具有明显的资本价值，具有资本管理的必要。特别是对软件开发、数据服务、媒体创意、创意设计等智力劳动密集的高新技术企业，软件是企业技术差异、创利能力差异、技术积累的主体。因此，采用一次性使用的成本注销处理是违背企业会计管理的目的，在利润实现过程中缺失了软件资本的价值实现必然是不真实的。
与计算机、数控设备等实物资本合体管理，虽然在一定意义上说也可以反映软件的价值实现，但是是极不完整的，因为软件与所搭载的硬设备不具有相同的更新周期和折损率。通常软件的更新周期是以月为单位计算，而硬设备以年为单位计算，在一台硬设备报废前，其搭载的软件通常需要多次更新投入。因此，与硬设备同期折损管理，无法真实反映其折损周期。事实上，软件更新存在投入逐年提高、累计新增投入高于原设备投入、甚至在企业当期成本投入中占到相当比例等情形，而目前的设备管理是无法计入，只有将后续投入简化为一次独立的采购或维修的当期费用支出，进入不适当的费用科目，闪过企业会计管理流程。这种关键主体缺位的会计处理无法反映软件的定期更新活动，缺乏对企业主要资本管理的完整性。
在当今社会，软件更新周期不同于硬设备更新周期，通常更新频率更高，更容易预测。因为，软件更新是在原系统基础上的完善，而硬设备更新往往是重新设计和搭建，软件更新与所搭载硬设备具有明显的相对独立性，开发企业往往在软件尚未完善前就与硬设备联合推出，同时规划了软件系统功能、可靠性、安全性等方面升级更新的计划，并伴随着使用中发现的问题逐步完善，分版本推出。这一更新过程已经成为软件开发企业的必然生产模式，因此软件更新具有其特有的规律性。另外，软件的有效运行往往需要相应基础数据库、网络信息库、数据共享平台、安全软件等独立软件产品的支持，随着软件生产社会化程度迅速提高，这类伴生软件还在迅速增加，而这些软件产品的更新周期往往与主体软件不同步，使得软件更新维护工作更加频繁，因此企业的软件更新维护具有其特有的复杂性。
这些促使软件更新的动力因素决定了其与所搭载硬件的独立性，和特有的规律性和复杂性，要求软件产品使用企业必须重构管理体系，构建能够真实地反映这一资本运行规律、有效规范软件更新成本核算的会计管理方案。
四、可增值的会计核算体系构建
软件在企业会计管理中需要作为一个独立的资本主体，以按照软件的投入、折损、价值形态转移过程的特点进行有效管理。如何设置吻合软件价值转移的会计流程来适应软件更新、配套、维护等使用过程的复杂性，处理好其与所搭载硬件设备的折旧关系是会计管理的关键。
首先，软件的会计管理是企业资产管理的一个重要部分。软件应作为企业会计管理的独立主体，在资本账中的独立分类，也就是说要与设备管理科目并列设置软件管理科目。作为被管理个体，其物理名称要跟随软件使用寿命的全过程，其逻辑编号要具有唯一性。
当软件作为会计实体进帐，其购置合同中的硬件成本与软件成本分离，硬件的安装及必要的实物配套投资归为设备管理，软件的培训、配套、预付升级费用归为软件管理。在时间维度给出使用时间估算和更新周期，按照估算的使用时间换算出折损年限，按加速方法计算年度折旧率和折旧额。注意，不采用平均折旧方法的主要原因是软件的后期更新投入总会发生，且软件实效期较短，因此要对以发生部分快速折旧。折旧年限应不大于所搭载设备的折旧年限。不同于设备管理，软件管理应计入更新时段，其具体时间应直接由原始开发公司提供或相关信息分析得出。
多软件的系统配套管理是非常重要的问题。由于不同软件间的不同组合用在不同的岗位、完成不同的作业。由于软件具有无成本复制特点，可以同时安装在多台计算机上独立或联合运行。因此，软件间没有确定的配套、隶属关系，不同于设备系统的配接关系稳定，会计管理的难度较大。为了解决这一复杂问题，采用软件个体管理账和分类帐并行记账方法处理。由于不同软件的生命周期和折损等管理要素不同，软件应该按使用组合需要拆分，各单元独立记入个体账，拆分组合单元以相同折损年限、折旧额、更新年段归为一体的原则归并，对于一个系统中的软件建立一个分类账。对于跨系统使用的软件，在购置规划期应该明确拷贝数，按照规划的实用拷贝数分拆计入不同系统的分类账中。因此软件的个体帐与分类帐不逐一对应，但总金额相同。这是由于软件特有的可无成本复制性导致配套关系的非树形拓扑关系。总成本核算以个体账为基础，效益核算以分类账为基础。当有计划外的新增复制，其新建系统分类帐可以以零成本计入。
采购的新增软件要分辨是已有软件的配套软件、已有软件的更新软件、还是新的独立使用的主体软件。如果是主体软件，将在个体账中独立计入，增加分类账，并以零成本或残留成本计入所配套软件；如果是配套软件，将在个体账中独立计入，要按购置规划要求的复制目标追加到各相关分类账中，同时成本平分。如果是更新软件，在两个账目中都不增加单项，只是追加成本，及更新成本分摊到残余有效年限折损。也就是说，在购置软件时，如果是主体软件，会在分类账和个体账中分别增加单项；如果是配套软件，只会在个体账中新增项，在分类账中不增加独立项。当软件组合独立的或与设备配套再次销售时，其成本基础可以从软件分类账中核算。
个体账如同设备账，对企业进行总体资产及其折旧管理；也有利于软件的版本管理，及时发现版本更新或使用有效期到期，启动更新或安全管理工作流程，以降低企业软件安全风险。而有了分类帐，就可以实现以主体软件为核心的收益成本核算，掌握不同软件资产的创利能力差异，也可以如实反应软件的资本价值转化作用和各部分盈亏状况。如：将软件折损与设备折旧、原材料成本、劳动力成本等比较，可以看到软件的创利贡献率。从而在企业的运作过程中如实反映软件的作用，使企业重视软件的更新、成本投入、安全和风险，更有效的进行实际资本管理。
五、结论
构建软件管理科目有三个好处。一是有利于体现软件与硬设备的独立性和特殊性，真实、全面、完整的反映以软件为主体创利企业的运行机制；二是在科目日常管理中可以如实提供软件配套、更新的特殊过程信息，并避免许多投资不合理的进入当期费用账；三是理顺了软件配套关系网络不逐一对应的复杂拓扑关系，实现了软件创利能力计算，并体现了其集成的增值性，不会因为概念上的软件投入在资产成本中占比小、创利能力强而被忽略。在财务管理之外，有利于企业从资本的高度增强对软件安全管理工作的认识，建立有效地更新、换代、维护机制，提高企业运行的安全性，降低风险，建设现代高技术企业管理体系，使软件资产及创利能力算得清。
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