关于高职院校教育成本核算的研究
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作者: 王苏敏 张林国
【摘要】 高职院校发展迅速，其数量已占我国高校一半以上，其教育成本费用和市场运作费用又相对较高，如何对高职院校进行教育成本核算，加强内部财务管理，充分利用有效资金不只是高职院校目前所面临的重大课题，也是高职院校控制办学成本，提高资金使用效力的有效途径之一。
【关键词】 高职院校 教育成本 核算管理
近年来我国高职教育发展迅速，逐步得到了社会认同和支持，但高职院校的办学条件尚不满足高速发展的事业需要，在政府拨款相对减少、办学经费日趋紧张的条件下，大部分高职院校都在易地重建或扩建，高职院校没有把有限的资金用在刀刃上。因此，对高职院校进行教育成本核算和管理，其社会价值和现实意义显得极为重要。
一、教育成本核算的发展现状与作用
教育成本核算是随着教育经济学的产生、发展而出现的，是运用经济学原理与方法对教育领域中的经济问题进行分析研究，通过对教育资源投入、教育资源利用、教育收益率、教育体制和教育发展等主要教育成本核算，为政府、学校、企业和家庭对教育决策与管理提供必要的理论依据，随着教育对社会经济发展的作用日益增大，教育耗费在国民收入中的比重不断增加，教育资源不断增加而教育经费仍持续短缺的大背景下，教育成本核算将得到不断完善与发展。
1、教育成本核算的发展历程
英国古典资产阶级经济学家亚当・斯密于1776年在《国富论》中首次提出“人的才能与其它任何种类的资本，同样是重要的生产手段”，德国经济学家李斯特在19世纪中叶首次提出“精神资本”的概念，前苏联的斯特鲁米林在20世纪初提出教育投资收益率的计算公式，马克思的劳动价值学说等，这些理论是教育投资、教育成本进行成本核算的理论基础。美国哈佛大学教授沃尔什在1935年提出人力资本概念，“人力资本”理论把教育活动视为一种特殊生产活动――特殊智力生产，是物的资本投资和人的资本投资，其核心内容是教育投资，是成本―收益的经济学观念在教育领域的具体体现。1963年美国芝加哥大学教授西奥多・舒尔茨发表了《教育的经济价值》一书，阐述了教育的成本、收益与经济增长，教育资源的最优化配置与效率，教师工资与其决定因素等关系，美国60年代就开始人才会计设想，西方国家一些高等学校从七十年代开始推行成本核算，1972 年美国经济学教授E・科恩在《教育经济学》一书中，又对教育的收益、成本及两者关系、教育和经济增长、教育生产与成本函数、教师工资及决定因素、教育财政及教育计划等进行了条理化、系统化分析。因此，学校教育服务是一种生产服务性的劳动，是提升劳动者的智力和技能等劳动能力的特殊活动，是现代社会物资财富和价值创造的源泉，而用于教育活动的各种投资，则属于非物质生产领域里具有生产性的投资，是人的能力的生产，它与企业一样，必然存在“投入―产出”的经济活动，进行必要的教育成本核算与管理。
我国20世纪80年代初才开始对教育成本核算进行理论研究，会计学潘序伦老先生发表《开展“人才会计”的研究》一文，提出将学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。1988年王耕、阎达五在《会计研究》上发表《全日制高校教育成本计算问题的探讨》，较为全面地探讨了教育成本核算问题，90年代以后有王庆成、王善迈、袁连生等一批学者对教育成本核算问题进行了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育成本的账务处理、教育成本报表编制等内容研究和探讨，取得了丰硕的研究成果。
2、高职院校教育成本核算的作用
高校体制改革要求办学体制、经费来源、招生分配、科技成果转让等逐步与市场接轨，高职院校将从单一事业型单位转变为面向社会自主办学的独立法人实体，教育成本核算也将成为政府、学校、社会普遍关心的问题。在这种社会发展的大背景下，高职院校如何做到既尊重教学活动规律，又重视经济活动规律，既重视办学的社会效益，又重视办学的经济效益，就不得不把企业经济活动的成本核算引入学校，构建一套与现行预算会计制度相衔接、规范统一、可操作性强的教育成本核算管理。
（1）教育成本核算是高职院校获取教育成本信息的基本手段。高职院校进行教育成本核算管理，迫使学校和教职工树立成本意识。
（2）教育成本核算是政府相关部门确定拨款标准和制定收费标准的政策依据。《中华人民共和国高等教育法》规定“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生年人均教育成本核算，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则”，对高职院校进行教育成本核算符合国家对高校办学经费管理的政策要求。
（3）教育成本核算为高职院校制定学生收费提供依据。学生缴费上学，他们是教育服务的购买者，自然要关心教育服务价格（收费），也必然关心收费标准确定依据的教育成本。
（4）教育成本核算为高职院校加强内部财务资金运行提供科学管理依据。高职院校利用教育成本核算数据信息，可实现同类院校之间的横向比较，从而发现自身存在的问题，挖掘节支潜力，采取有效措施，充分利用现有资源，促进资源有效配置，减少浪费。同时，也可强化财务分析功能，改善内部财务管理，以求人尽其才，物尽其用。
（5）教育成本核算为高职院校“校企结合、产学合作”提供了最基本的办学思路。学校是为了培养高级应用型人才，作为考核产学合作的经济效益，要对多元化来源的办学经费和产学资金运转等相关经费进行成本核算。同时，也为社会各界评判高职院校的办学效益提供有用的信息。
二、高职院校教育成本核算管理与设想
1、高职院校教育成本核算的原则
（1）权责发生制原则。权责发生制又称应收应付制或应计基础，即确认收入和费用均要以权利的形成和责任（义务）的发生为标准，对收入无论其款项是否收到，要以权利的形成确定其归属期；对费用无论其款项是否付出，也要以责任的发生确定其归属期。采用权责发生制原则，确认收入和费用的归属期，可避免现金收付具体时间对成本核算信息的影响，准确地进行成本核算，然而现行事业单位会计准则和高等学校会计要求学校采用收付实现制，存在有悖于教育成本分期假设。为调和这一矛盾，结合高职院校业务特点，凡涉及到成本核算支出的项目，则采用权责发生制，其他则采用收付实现制。
（2）配比原则。配比原则是某一会计期间的收入应与相应成本费用相配比，即成本费用应与相应的会计期间相配比，应与相应的对象相配比。期间配比要求成本核算按照权责发生制原则确认费用应计入的会计期间，对象配比则要求成本核算按照费用的受益对象将各项费用计入相应的成本计算对象，以准确地核算各对象的成本。如高职院校购入下学期用粉笔、资料等，应计入下学期成本支出，而上期人员津贴即使在下期发生，也要计入上期成本。
（3）划分收益性支出与资本性支出原则。这一原则要求凡支出的效益仅与本会计年度相关，应计入本会计年度，作为收益性支出，而凡支出的效益与几个会计年度相关，应在几个会计年度内分摊，分别计入各会计年度，作为资本性支出。如高职院校每年购入大量教学仪器设备、图书资料等，都以折旧方式分别计入各会计年度，应作为资本性支出。
2、高职院校教育成本的分类
本文所阐述的高职院校教育成本是教育总成本，其核算的范围是教育总成本在校内进行教学活动所耗费的教育资源的总价值。
（1）直接成本和间接成本。直接成本是高职院校从事教学活动时，教育对象接受或提供教育服务直接相关所形成的成本，如专任教师工资、专业实验教学材料与器具等耗费。间接成本是高职院校从事教学活动时，为教育对象提供或接受教育服务所分配到各教育对象上去的成本，如学校行政管理部门、教学辅助部门和学校公益性活动等费用开支。
（2）物质成本和人员成本。物质成本是高职院校在一定时期内用于教育活动中的基建投资、土地投资、教学仪器设备、图书资料及原材料、低值易耗品等物化资金的消耗。人员成本是高职院校在一定教育活动时期内在职教职员工的工资、津贴、奖金、福利费及其他工资性开支等劳动性消耗费用。其中人员成本在教育成本中所占比例一般都在50%以上。
3、高职院校教育成本核算的范围
高职院校教育成本核算与企业成本核算相似，其成本核算就是归集、分配和计算其产品所耗资源的价值，对于高职院校教育成本核算时暂不考虑社会、家庭的成本因素，特指这一主体用于培养学生所耗费的教育资源、所发生的成本费用，把教育成本核算对象确定为学校的学生，这样有利于教育成本的归集和分配，准确地计算各级各类学生的培养成本，简化了分析问题的前提，范围也就随之明确，即高职院校教育成本核算范围必须是在教育活动中为受教育者而发生的各种耗费，与教育活动无关的不能计算教育成本，可以归集的成本项目应为以下几个方面。
（1）人员支出。人员支出指学校在培养学生过程中所发生的工资、补助工资、各种津贴、奖金、职工福利费、社会保障费、购房补贴、助学金、人才引进费等，但不包括实行产业化和后勤社会化管理人员的工资性费用。
（2）业务费。业务费指学校教学业务费和学生业务费两部分，即指学校为完成教学业务所支出的消耗性费用、购置教学用材料物资费用和直接用于学生的各类奖学金、助学金、特困补助、学费减免、学生医疗费、学生辅导员费用及学生活动等。
（3）公务费。公务费指学校行政管理部门的办公费、水电费、物业管理费、差旅费、交通费、邮电费、会议费、取暖费、在合理范围内的招待费等。
（4）折旧费。折旧费指学校现行会计制度及账簿记录中未计入反映教育成本的固定资产已耗费价值的房屋建筑设施、一般设备、教学仪器设备、图书资料、体育器材、为教学购买的土地使用或其他长期资产等。
（5）修缮费。修缮费指应计入本学年教学成本的教学固定资产的日常修理费用和间隔年限分期摊销计入教育成本的大修理费用。
（6）其他费用。其他费用是除上述规定范围以外与培养学生有关的其他耗费等。
此外，在高职院校教育成本核算项目中，尚有存在争议又亟待解决的一些特殊费用支出问题，如科研支出、离退休人员保障支出、学生住宿饮食方面的补贴支出。
4、高职院校教育成本核算的程序与方法
（1）高职院校教育成本核算的程序。高职院校教育成本核算与企业成本核算类似，教育成本核算也应遵循一定的程序，使其能准确、合理地计算成本，提供真实可靠的成本信息，为决策服务。
具体为：第一，确定成本计算对象。根据学校的办学规律与特性，以学生接受一学年（每学期9月至次年8月）的教育服务作为计量单位，并作为教育成本核算对象较为适宜，当然在具体核算成本时，还应对不同专业学生进行分类教育成本，更有利于管理。第二，确定成本计算期。高职院校现行会计年度实行公历年度制，即和企业单位会计期一致，但学校培养学生的教学活动是按学年进行，有其不容忽视的特殊性。因此，教育成本核算应按学生培养周期进行，即从每届学生入学之日至该届学生毕业为核算周期，每学年计算一次教育成本。第三，确定成本项目。教育成本项目设置应充分考虑计入教育成本的项目支出费用，主要有：基本工资、津贴、奖金、社会保障费、离休费、退休费、退职费、医疗费、住房补贴、助学金、办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、招待费、福利费、劳务费、物业管理费、维修费、设备购置费、图书资料购置费等其他项目。但奖助学金、离退休人员的退休费及相关费用和与学校无关的附属机构支出等不应计入教育成本。
（2）高职院校教育成本核算的方法。在对高职院校进行教育成本核算时，除正确界定教育成本和获取各类信息准确外，选择合适的教育成本核算方法十分重要，依据现在高职院校的财务状况，主要采用两种核算方法较为适宜，一是调整匡算法，二是会计核算法。
具体讲：其一，调整匡算法。调整匡算法是根据高职院校现有会计核算等资料，按教育成本内容进行分析调整，得出教育成本的方法。高职院校是社会公益事业的一部分，由于其非营利组织的教育体制和办学规模的复杂性，教育产品的特殊性，迄今尚未进行教育成本核算，对高职院校进行教育成本核算，需要对现行财务制度和会计制度进行重大改革，使高职院校从以经费支出为中心的核算转移到以成本核算为中心的轨道上来，利用现有会计资料进行调整、转换、计算学校教育成本，其核心是先剥离与教学无关的费用，再按教育成本核算对象将教育事业支出明细科目数据，调整转换为年生均教育成本的数据，最后对会计数据进行必要修正，得到相对准确数据。从教育成本数据质量来看，用该方法核算教育成本基本上能为各级政府制订学费标准和经费拨款提供理论依据，为学生和家长了解教育成本资料，做出教育投资决策，为学校内部成本控制提供财务信息服务。其二，会计核算法。会计核算法是参照企业成本核算方法，按照核算对象设置会计账户计算成本的方法。它又分为单轨制核算法和双轨制核算法，其中：单轨制核算法是修改现行高校财务制度和会计制度，规定高职院校采用权责发生制作为记账基础，将原来以经费核算为中心的会计核算方法转为以成本核算为中心的轨道上来，但企业账务处理、会计报表与现行高校会计制度存在较大差异，主要原因是学校非营利组织的社会属性来看条件还不成熟，只能是今后教育成本核算的趋势。双轨制核算法。高职院校是非营利组织，政府拨款仍是办学资金的重要来源，现行高职院校会计制度要求会计核算采用收付实现制，然而按权责发生制原则进行教育成本核算，显然现行会计制度收付实现制与成本核算所要求的权责发生制之间发生了冲突。为了满足国家教育经费统计和高职院校内部管理及外部使用者的需要，双轨制核算思路，一方面使目前高校会计制度与政府预算收支科目保持一定对应关系，在收付实现制基础上进行收支核算；另一方面按教育成本核算的要求在权责发生制原则下，正确计算教育成本满足学校微观管理需要。该核算方法的核心是将现行收付实现制会计核算与提供教学服务有关的费用支出，按照权责发生制原则，进行教育成本核算。在涉及教育成本核算上，总账和明细账都采用权责发生制与收付实现制的双轨制，其余业务核算仍遵循现行事业单位会计准则和学校会计制度。在我国目前单轨制核算条件尚未成熟，双轨制作为一种过渡性会计核算法，用于高职院校的教育成本核算。
总之，高职院校成本核算是借鉴企业产品成本核算方法，建立基于成本核算的高职院校会计核算制度，是解决当前高职院校教育成本核算的有效办法之一。
【参考文献】
[1] 张学敏：教育经济学[M].西南师范大学出版社，2004.
[2] 王耕：高等全日制学校教育成本计算问题的探讨[J].会计研究，1988（6）
[3] 张丹：高校人才培养成本的会计核算[J].教育财会研究，2003（1）.
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