我国环境会计信息披露的现状与成因分析
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作者: 顾署生
[摘 要] 环境会计信息披露是目前环境会计最主要和最基本的问题，但与发达国家相比，我国环境会计信息披露在理论与实务上都存在着一定程度的缺陷。因此，立足我国实际，分析产生原因，找出问题的症结就显得尤为重要。
[关键词] 环境会计；信息披露；现状；成因分析
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)09-0154-03
[作者简介] 顾署生，江西财经大学会计学院讲师，硕士，研究方向为会计理论与实务。(江西 南昌 330013)
随着我国可持续发展战略的实施，环境会计信息将成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。同时，随着我国公众环保意识的增强和加入世界贸易组织，我国企业也将面临类似于西方发达国家企业所面临的环境信息披露的外部压力和环境信息需求。而我国现已存在的会计模式和环境法规，政府和社会公众对环境会计的重视以及外国环境会计研究和实施也为我国环境会计的实施提供了可能性。
一、我国企业环境会计信息披露的现状
我国已颁布的关于企业环境信息披露的法律法规不多。对企业环境信息披露要求的目前主要有国家环保总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》(环发[2003]156号)，以及《环境保护法》、《环境影响评价法》、《关于申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》等法律法规。再加上企业环保责任的不确定性、环境信息收集与计量的复杂性，使我国在环境会计信息披露方面相当落后。但是目前，我国不少企业已经开始涉及环境信息披露的问题。另外，大多数的企业对排污费和新项目的环保设施支出进行了单独的账务处理。对于其它的与环境有关的支出，89%的企业进行了资本性支出和收益性支出的划分。近年来由于中国证监会和国家环保总局要求申报上市的公司必须实行环境审计，这使上市公司中的强污染行业进行环境信息的披露呈上升趋势。
(一)环境会计信息披露企业主要以上市公司为主，披露比例低。现阶段我国只对上市公司做出了披露环境信息的要求。但是单就上市公司来说，其环境信息披露情况也不尽人意。对2004年沪市A股827家上市公司的环境信息披露的分析显示，827家上市公司中披露环境信息的公司有321家，披露比例为39%，其中重污染行业的披露比例为60%，非重污染企业的披露比例为23%。而根据调查2000年全球最大的250家公司中编制环境报告的比例已经达到35%；而北美、欧洲、澳洲有 50%以上的公司编制环境报告。因此，与欧美国家相比，我国进行环境信息披露的企业相对较少。
(二)环境会计信息披露以强制性为主。一项关于企业环境报告原因的调查表明，企业编制环境报告的原因主要是政府管理机构的强制要求。我国政府的有关法规规定，企业应定期向地方各级环保部门提供“三废”排放及处理利用情况，污染物检测与治理等方面的环境统计报告。而对2004年沪市A股827家上市公司的环境信息披露的调查显示重污染行业的总体披露比例为60%，非重污染行业的总体披露比例为 23%，两者相差比较悬殊，主要原因也在于国家环保总局强制要求重污染行业对其环境事项进行披露，由此看来，我国目前的环境信息披露主要是强制性披露，而非自愿性披露。
(三)环境会计信息的使用者以政府管理机关为主。一项调查表明，我国环境会计信息的主要使用者为政府管理机关，其次是投资者、金融机构、顾客、新闻媒体、雇员、财务分析师、社会公众等。这说明，我国目前企业所披露的环境会计信息主要服务于国家宏观环境管理和污染治理。在这种情况下，企业可能忽略其他使用者的信息需求，其提供的环境会计信息也可能是不完整的。
(四)环境会计信息披露内容缺乏明晰性和全面性。以环境支出项目为例，调查显示，排污费、按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的环保设施支出和临时性或突发性环保支出这四个项目是企业最常发生的“环境支出”项目。而大部分企业仅对排污费单独立账，但对于企业的其他环境支出项目单独立账的比例都没有超过50%。且企业披露的大部分信息是企业可以轻松获取的，但是对于隐形成本和次有形成本，如企业形象和关系成本等则少有披露。
(五)环境会计信息披露方式多样，缺乏可比性。我国企业目前环境信息的披露方式主要有五种：(1)包含在年度报告中(36%)；(2)内部工作会议记录(36%)；(3)单独报告(14%)；(4)包含在会计报表附注中(9%)；(5)包含在董事长的报告中(5%)。各个企业对于环境会计信息的披露方式不一样，也没有一种占绝对优势的披露方式，使得不同企业之间披露的环境会计信息不具有可比性。
二、我国环境会计信息披露现状的成因分析
导致目前我国环境会计信息披露问题存在的原因是多方面的，有利益关系人对环境信息需求的不足，也有理论研究的不足，还有外部法律监管的不足。
1.利益关系人对环境会计信息需求不足。在环境会计信息的生成和报告过程中，其质量高低取决于需求的强弱。当对环境会计信息的需求力量很弱时 ，环境会计信息的提供者不能从信息的供给中得到直接经济利益 ，甚至不能补偿信息披露的成本 ，会计主体缺乏主动披露环境会计信息的动力 ，环境会计信息质量难以保证 ，生成环境会计信息的各种规则、机制难以健全 ，环境会计无法进行发展与创新。只有对环境会计信息的需求很强烈时 ，这一切问题才将迎刃而解。需求的强弱取决于利益关系人对环境会计信息需求是否充分。
利益关系人主要包括：政府、股民、债权人、公众和媒体、民间环保组织等。其中各级政府作为环境会计信息的最大需求者其实际的需求量远远小于政府在环境问题方面应当掌握的环境信息需求量，这造成了我国企业环境信息披露主要以上市公司为主，信息披露比重较小的局面。政府对环境会计信息需求的不足也直接影响了企业对于环境会计信息披露的动力。在市场失灵情况下，政府通常采取干预手段，而在我国由于一些政策失误，缺乏科学性的政策措施以及政策本身存在的缺陷加上地方保护主义和寻租活动存在，使得政府干预收效不大，也进一步制约了政府对环境会计信息的需求。更为严重的是，由于企业造成的污染其危害性有的不能直接或短时间内显示出来，这使得作为政府环境政策重要执行的机构环保部门对企业环境会计信息的需求度不够。
股东对于环境会计的需求也会对企业内部经营者造成压力，以促进其对于环境会计信息的披露。但是在我国一方面大股东对环境信息的需求仅仅停留在确保公司的经济活动不违反当前法律法规层面，不愿意自觉增大环保成本而减少剩余经济利益。另一方面，资本市场的中小股东缺乏关注环境会计信息的动力。在我国的资本市场中，中小股东大多是投机者，其投机性使得他们重点关注是可能导致股价波动的内幕消息，而缺乏对环境信息的关注。即使个别中小股东有较强的环保意识和热情，要求管理当局提供环境会计信息，也会因为其势单力薄而难以有所作为。
债权人作为企业资金的主要来源，其对环境会计信息的关注程度也会影响企业对于环境信息的披露。而我国金融机构在给企业发放贷款前所进行的信用评估内容主要包括经营者素质、经济实力(包括净资产、固定资产净值、在建工程、长期投资、企业资金结构)、企业经营效益(包括销售应收账款比率、存货周转率、净利润率、产权利润率)、企业发展前景等方面，均与贷款能否按期归还有关，而企业生产过程中的环境行为并不在金融机构的重点考察之列。金融机构考察贷款对象重点强调的是经济效益而非环境效益。当债权人是众多持有企业债券的中小投资者时，由于力量有限，与中小股东的情况类似，也缺乏关注企业环境会计信息的动力。因此债权人对企业会计信息的需求是不充分的。
公众和媒体对环境会计信息的关注将直接影响企业的形象，进而促进企业对环境会计信息的披露。但是在市场经济环境下，人们的经济行为都带有趋利性，当他们发现关注环境问题，增加对企业环境会计信息的需求并不能为自己带来立竿见影的好处时，多数人会缺乏关注企业环境会计信息的动机。媒体参与污染监督是一项极为有效的环境管理制度。由于舆论监督的影响范围通常都比较大，因此媒体在推动我国环境管理中起着重要作用。媒体的作用与公众的环境意识成正比。当公众的环境意识越高时，媒体在环境保护中的作用才越大。但当前，我国公众的环境意识还不强，媒体所起的作用也就极其有限，对企业环境问题的曝光如果不能增加传媒载体的发行量或收视率，媒体将会失去对企业环境会计信息需求的动力。
另外，我国民间环保组织规模较小，影响力也较小。许多民间组织都是自筹资金维持机构的运转，工作人员都是志愿者。目前民间环保组织的工作重点主要集中在提高公众的环保意识和监督政府执法方面，而缺少对企业环境会计信息需求的动力。
企业环境信息披露的目标是为利益关系人提供信息，以便他们根据风险、现在和未来的现金流量以及企业经营活动与环保法规的一致程度，来评价企业的经济效益。因此惟有提高了利益关系人对于环境会计信息的需求程度，才能使企业自觉自愿地进行环境会计信息的披露。
2.环境会计信息披露理论研究滞后，缺乏理论指导。环境会计信息的披露需要理论的指导，但由于环境会计在我国起步较晚，理论研究不够成熟，在环境会计的计量、成本确认等方面尚未形成共识，理论认识还不一致，这成为了企业全面、系统地披露环境会计信息的制约因素，导致我国环境会计信息披露不够全面，缺乏可比性。
首先，环境会计信息计量方面存在问题。环境会计理论与方法体系的不完善，尤其是缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，使得需用货币计量披露的环境资产与负债、环境成本与收益等信息缺乏可操作性的方法。如何突破计量障碍，避免会计计量单位的多元性与披露信息的多元性所造成的信息不可比，是环境会计信息披露急需解决的问题。
其次，环境成本缺乏合理的分配标准。尽管按照“谁受益，谁负担”等经济原则，人们会接受“环境成本是企业相关成本的一部分”的观念，企业应对所耗用的自然资源价值和破坏的生态环境付出一定的代价，但实务上很难找到一个合理的分配标准，将环境成本在使用同一环境资源的不同企业、单位、部门之间予以分配。
第三，缺乏完善合理的环境会计准则。由于缺乏环境会计行为规范标准，无法统一规范环境会计核算的对象及披露形式，致使环境会计核算与信息披露的可操作性差。同时，由于缺乏强制性的准则规范，大多数企业不会主动披露环境会计信息，或者即使披露了一些，也无相关标准去衡量其信息质量，不能取信于社会公众，影响披露效果。
3.企业缺乏强有力的外部法律监督机制。政府对于企业的监管将加强企业对于环境问题以及环境会计信息披露的重视。一方面，政府的环境立法和执法力度的加强会迫使企业开始重视环境问题，否则企业将会受到重罚。另一方面，政府对企业环境行为实施管理，推行污染者付费的原则，外部成本逐渐增加，忽视环境问题将影响企业的成本竞争优势。因此，在财务利益和战略利益的共同影响下，企业开始自愿地披露环境会计信息，以便能够及时地掌握信息，从而做出正确的决策。
但是我国环保立法执法方面存在的欠缺，影响了企业外部监管力度，进而影响了企业对于环境会计信息的披露。有法不依、执法不严、违法不究现象在我国现阶段还普遍存在。尽管我国已经颁布的6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准基本形成了我国环境保护的法律监督体系，但环境法所规定的各项基本法律制度并没有得到很好地贯彻执行。有些地方政府和经济部门并没有坚持“环境经济与社会协调持续发展”的环境法基本原则，在进行重大经济发展规划和生产力布局时不进行环境影响评价，就难免做出明显违反环境法律规范的经济发展决策。如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，大多数企业目前将不会为减轻生态环境破坏而自觉增加支出。即使增加了相关环保支出，大多数企业在一定程度上仍不乐意主动向社会披露这方面的信息，怕损害企业的环保形象。所以，环保立法的深度与广度以及执法的力度都需要进一步明确和加强。
参考文献：
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[责任编辑：熊一坚]
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