浅谈实质重于形式原则的会计应用
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作者: 张月杰
摘要:实质重于形式原则是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则,在会计实务中应用十分广泛,从会计要素的确认、会计政策的选择、会计的计量、会计记录和报告及会计信息的披露都离不开这一原则
关键词:实质重于形式;原则;应用
随着世界经济的发展,企业经济的多样化(独资企业、合资企业和公司;单一企业和企业集团,上市公司和非上市公司等),企业的业务的多样化(投资、兼并、重组、融资等)要求会计核算标准化,国际化。我国经过几次会计准则的修定,至2006年颁布了新的企业会计准则,为企业跨国经营、跨国上市,跨国投资和跨国融资提供了会计核算的可行性。新准则突出强调了实质重于形式的会计原则。在会计核算中起着重要的作用。
实质重于形式原则是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则。这一概念最早出现在美国会计原则委员会于1970年发布的第四号公告“基本概念与原则”中,财务会计应该强调交易或事项的经济实质,而不论该交易或事项的法律形式,是否不同于其经济实质。 2006年2月我国颁布的新的《企业会计准则――基本准则》中,对实质重于形式原则有了全新的诠释,对会计信息质量的准则明确规定:“企业应该按照交易或事项的经济实质进行会计确认,计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式依据”,即企业在会计核算中,应遵循“实质重于形式”的原则。
实质重于形式原则在会计实务中应用十分广泛,本文就实质重于形式原则在会计确认,会计政策选择,会计计量,会计记录,会计报告,会计信息披露等几个方面的应用做一些浅析。
一、实质重于形式原则在会计要素确认方面的应用
一个经济事项或交易的发生要进入会计系统,首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。
1.资产要素的确认
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、是企业拥有或控制的,预期会给企业带业经济利益的资源。它具有如下三个特点:(1)资产是由一项由过去交易或者事项形成的资源,是现实的资产,而不是预期的资产;(2)资产应该为企业所拥有或控制;(3)资产预期会给企业带来经济利益。这一定义从两个方面体现了实质重于形式的原则。资产的确认不完全是其在法律形式上是否为企业所有,还应视其在经济实质上是否为企业所控制。以融资租赁固定资产为例,“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。”从法律形式上看,在租赁开始日,承租人虽然没有取得资产的法定所有权,但从经济实质看,承租人通过支付约等于公允价值和相关财务费用的义务,获得了在其使用年限的大部分时间内,使用租赁资产的经济效益既然融资租赁资产所有权属于出租方,而承租方只是获得由于使用该资产而产生的效益,那么按照实质重于形式的原则,在会计核算上应将以融资租赁方式租入的固定资产确认为企业的资产。
2.负债要素中产品质量保证形成的或有负债的确认与计量
企业售出一批商品并对商品提供售后担保,承诺在商品发生质量问题时由企业无偿提供修理服务。企业并未在商品售出的同时,实质发生一笔保修费用,但是根据以往的经验,企业在销售商品的同时就已经承担了一种潜在的债务责任。因此,根据实质重于形式的原则在确认修理费用的同时确认一笔预计负债。
3.收入的确认
收入是指企业在日常活动中形成的,会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。以上条件的限制充分体现的实质重于形式的原则。
二、实质重于形式在会计政策的选择方面的应用
通常情况下,当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时,母公司就拥有对该被投资单位的控制权,能够主导该被投资单位的股东大会(或股东会),特别是董事会,并对其经营政策和财务政策实施控制。因此,拥有被投资单位半数以上表决权,是母公司对其拥有控制权的明显标志,应将其纳入合并财务报表的合并范围。实际工作中,在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时,不能仅仅根据投资比例而定,而应当贯彻实质重于形式的原则,尽管以下情况投资单位拥有被投资单位半数以下表决权资本,应将被投资单位视为子公司,并纳入合并范围。(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
三、实质重于形式原则在会计计量环节方面的应用
1.存货减值准备
资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。有些存货从形式上看应保持其实物形态,但根据实质重于形式的原则,应与全额计提减值准备。(1)已霉烂变质的存货。(2)已过期且无转让价值的存货。(3)生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货。(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
2.长期股权投资
新会计准则规定:企业的长期股权投资,应当根据持股比例判断,分别采用成本法或权益法核算。但在具体判断采用什么方法核算时,持股比例只是判断投资企业对被投资企业是否拥有控制权或重大影响的参考指标。选择核算方法的标准还应该按照投资企业是否对被投资企业具有实质性的控制权或重大影响,即遵从实质重于形式的原则。
四、实质重于形式原则在会计记录和报告方面的应用
1.关联方关系
关联方一般是指有关联的各方,关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。但根据实质重于形式的原则,以下三种情况不构成关联方关系。A,与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构,以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间,不构成关联方关系。B,与该企业共同控制合营企业的合营者之间,通常不构成关联方关系。C,仅仅同受国家控制而不存在控制共同控制或重大影响关系的企业,不构成关联方关系。
2.或有事项
是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项作为一种不确定的事项,是过去的交易或事项形成的引起的客观存在,如未决诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉,是现存的一种状况。按照实质重于形式的原则符合或有负债的确认标准,企业就应确认为或有负债。
五、实质重于形式原则在会计信息披露方面的应用
1.资产负债表日后事项
是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。《独立审计具体准则第15号一期后事项》第四条要求注册会计师应充分关注以下两类期后事项对会计报表的影响:(1)能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项;(2)虽不能影响会计报表金额,但可能影响对会议报表正确理解的事项。虽然在形式上这类事项发生在资产负债表日后,事项所引起的状况在资产负债表日并不存在,但如果不加以说明,将会实质上影响会计报表使用者作出正确的估计和决策,影响会计信息的公允表达。因此按照实质重于形式原则,期后事项应在会计报表附注中加以披露。
2.关联方交易披露
企业无论是否发生关联方交易,均应该在附注中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司的有关信息,尤其是母子公司之间关联交易的经济事项,以便会计报表使用者明析。
通过以上几个方面的分析,可以看出,实质重于形式原则涉及财务会计运行的每一个环节,实质重于形式原则在会计上的广泛应用体现了会计的本质要求,因此,对经济业务的实质做出职业判断,对会计报告使用者提供真实、相关、有用的会计信息,也是实质重于形式会计原则的重要意义。
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