国内内部控制研究综述
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作者: 史晶晶
【摘要】随着《企业内部控制基本规范》的颁布，企业内部控制被提上了另一个高度。但是现行的内部控制理论已经跟不上实践的需要，侧重于硬性控制和制度控制的传统控制方法导致内部控制缺乏灵活性。因此，基于企业文化角度研究内部控制显得十分重要。
【关键词】内部控制；审计角度；管理角度；企业文化角度
一、从审计会计的角度研究内部控制
财务会计和审计角度一直是内控研究的主要逻辑起点。阎达五、杨有红（2001）通过分析内部控制理论的嬗变过程，认为会计控制是内部控制的核心。方红星（2002）则从审计的角度对内控做了深入分析，认为内部控制和审计分别是影响组织效率的内部因素和外部因素。高一斌（2005）着重研究了加快推进内部会计控制建设的重要意义，并提出了现阶段推进内部会计控制建设的基本思路。李小燕和田野壮（2008）在组织循环理论的分析框架下，吸收国外内部控制先进理念，将内部财务控制制度建设和内部财务控制有效性评估标准的确立有机结合起来，以创建持续改进的企业内部财务控制有效性评估标准。
二、从管理的角度研究内部控制
从管理的角度研究内部控制扩大了内部控制研究的视野，肥沃了内部控制的理论基础。刘明辉、张宜霞（2002）在借鉴系统论和新制度经济学有关理论后，从系统论和契约经济学的角度上对内部控制的内涵做了深入分析。陈志斌（2005）提出内部控制的理想目标应该是把单位建设成具有自我纠偏和自我超越功能的自组织和学习型组织。李志斌（2009）则从组织社会学规则理论解释内部控制的属性。从公司治理与控制理论角度研究内部控制是这一领域比较明显的分支。阎达五、杨有红（2001）从内部控制框架构建的角度出发，认为内部控制框架与公司治理的关系是是内部管理监控系统与制度环境的关系。但是这一结论遭到了李连华（2005）的反对，后者对公司治理结构与内部控制相互关系进行了再认识，在对公司治理结构和内部控制的各种理论元素进行对比分析的基础上，将两者的关系描述为嵌合关系。程新生（2004）以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控制与组织结构之间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制，并且指出对治理效率和经营效率的共同追求推动了内部控制演进。谢志华（2007）认为应该将内部控制、公司治理以及风险管理整合为一种统一的规范。
三、企业文化与内部控制研究的兴起
通过这些文献可以看出，我国内部控制研究还主要集中于财务与会计或审计的领域，也多是服务于审计目的。导致内部控制理论出现了困境，从而需要从企业文化角度研究与内部控制的对接。以下主要从内部控制问题研究和企业文化对内部控制的对接两方面来做说明。一方面，内部控制在理论上出现了阻碍其发展的困境。杨胜雄（2006）从研究对象、控制立足点及前提条件三个方面详细分析了内部控制存在的不足，并呼吁培养员工忠诚和构建学习型组织来解决问题。张砚（2007）也认为作为内部控制重要假设前提的组织稳定性已不复存在，封闭的、静态的内部控制模式已经越来越不能适应组织内在因素和外界环境的变化。并指出内部控制需要的是一个开放的自适应的内部控制系统，并与内外部环境变化相适应，因此要注重采用自适应控制方式和引入前馈和柔性的控制。李志斌（2008）从组织变革角度分析了组织转型与管理控制系统的变革，指出了控制应由硬控制向软控制发展。池国华（2009）则从战略的角度出发阐述问题，指出现阶段研究的局限性导致了内控研究主要是以纠错防弊为导向，忽略了内部控制作为管理机制重要组成部分应有的战略导向作用。李志斌（2007）和刘红霞（2010）则从人性化角度出发分析内部控制存在的局限。李志斌认为为了跟上时代的发展，内部控制要脱离只重视制度控制、硬性控制的观念，更加注重非正式控制作用和权力的分享。刘红霞通过对内控的实质分析将人员，制度，流程作为内控的三元核心，更指出人员是内控的基石和第二大核心，这就呼吁内部控制研究更加注重人在内部控制中的影响，内部控制的落脚点已经不是权利制衡而是基于全体人员的自适应控制系统。
由以上文献可以看出，内部控制问题研究虽然没有直接指出内部控制急需企业文化的导入，但是核心思想无不指出了以人为本的人性化控制的重要性。其实早在2000年吴水澎教授就已经在借鉴coso报告的基础提出了注重人的重要性，认为管理者素质对内控有巨大影响，更是单独提出了企业文化对内部控制的重要影响。孙爱英（2007）则敏锐的发现了企业文化对控制机制选择的影响，并认为企业文化与控制机制更好地结合是组织目标实现的重要途径。学者王桂莲（2008）从现代系统的角度分析了内部控制出现的问题并指出了构建人性化内部控制来弥补缺陷。
在框架构建上，刘明辉教授（2001）提出内部控制的整体框架由四个部分组成，即企业治理控制、企业管理控制、管理信息系统、企业文化。进一步探讨企业文化与内部控制的关系的是谷祺和张相洲，他们在《内部控制的三围系统观》（2003）这篇文章中进一步凸显企业文化的重大影响，认为制度控制，市场控制，文化控制是企业内部控制系统的三种典型控制基石，企业实际运行的内部控制是三者的有机结合。王竹泉和隋敏（2010）则突破了谷祺的三维系统观，直接把企业文化上升到内部控制二元论之一，将企业文化作为一种控制方式提升为其他要素相并列的独立要素，构建“控制结构+企业文化”的内部控制要素的新二元论。企业文化在内部控制中的作用越来越受到重视。
四、目前国内研究的不足之处
首先，研究浅显，多数浅尝辄止，局限于泛泛讨论两者之间的关系，侧重于赘述企业文化对内部控制的重要作用，没有理论分析作为支撑。多数文章中均仅限于讨论两者关系，认为企业文化与内控是相互动力，相互促进，内部控制有效性依赖于企业文化良好氛围。对于两者的理论渊源没有更深一步的探讨。其次，对企业文化在内部控制研究中的重要作用重视不够，尽管认识到了企业文化对内控的影响，但是仅仅将其作为影响内部控制有效性的因素之一，作为一个回归变量来考虑。这些研究没有把企业文化对内控的关系上升到理论的研究阶段，大多是把企业文化仅仅放在内部控制的控制环境中来分析其对内部控制的影响和作用。最后，研究企业文化和内部控制对接的理论支持不足，没有充分发掘企业文化和企业内部控制对接的理论铺垫。其实，行为科学的人本管理理论和企业组织理论的变迁都为两者的对接提供了铺垫和启示。
参考文献
[1]方红星．《内部控制、审计与组织效率》．会计研究．2002（7）：53～58
[2]刘红霞，杨芳．《基于人员――制度――流程的企业内部控制三维体系研究》．中央财经大学学报．2010（11）：86～90
[3]孙爱英．《企业文化对企业控制机制选择的影响研究》．经济经纬．2007（6）：94～97
[4]吴水澎，陈汉文，邵贤弟．《论改进我国企业内部控制》．会计研究．2000（5）：2～8
[5]王竹泉，隋敏．《控制结构+企业文化：内部控制要素新二元论》．会计研究．2010（3）：28～35
[6]谢志华．《内部控制公司治理风险管理：关系与整合》．会计研究．2007（10）：37～45
[7]杨雄胜．《内部控制理论面临的困境及其出路》．会计研究．2006（2）：53～59
[8]张砚，杨雄胜．《内部控制理论研究的回顾与展望》．审计研究．2007（1）：37～41
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