战略成本管理理论演进及其发展方向

来源:用户上传      作者: 邱昭忠

　　摘要：本文从卡普兰作业成本研究的新发现入手，进而分析传统成本管理与企业增长方式转变的矛盾，以及现代战略管理理论发展的影响，揭示战略成本管理理论产生的社会经济背景。在介绍战略成本管理内涵与基本特征的基础上，重点阐述了以美国为代表的价值链――产品生命周期――成本动因――作业基础成本管理思想，以日本为代表的价值工程――产品生命周期――成本企划――成本筑入思想，以及国内战略成本管理的理论研究与实践状况。并指出了战略成本管理的经济意义及其研究发展方向。
　　关键词：战略成本　管理　理论
　　
　　一、帕雷托原则与卡普兰新发现
　　
　　1906年意大利经济学家维弗雷多・帕雷托(Vilfredo Pareto)发现了社会80％的财富积累掌握在20％的人手中的规律。20世纪40年代，Joseph Juran博士通过研究发现了适用于各领域通用的原则，指出20％的事情常常对80％的结果负责。帕雷托原则(ParetoPrinciple)，即80/20法则，指出关键的少数创造重要的多数，原因与结果、投入与产出、努力与报酬之间的关系是不平衡的，用数学方式测量分析，得到的基准线是80/20关系，即百分之八十的结果源自于百分之二十的因子。帕雷托原则是有益的经验法则，对企业改进管理发挥了重要作用，而且将会继续指导企业实践。20世纪80年代末，美国哈佛大学商学院罗伯特・S・卡普兰(Robert S.Ka-plan)在进行作业成本研究中发现，一些公司20％的客户创造了等值于225％的总利润，而其余80％的客户合计减少了等值于125％的总利润。认为传统成本会计存在功能失调且具有误导作用，应用作业成本法重新统计各种产品的成本分配后同样存在20/225现象。这表明随着科学技术的进步、经营环境的变化、生产复杂程度的提高和企业生产作业成本结构的变化，帕雷托经验法则在某些方面已不能完全反映企业真实状况，特别是在企业众多的产品品种中，有相当多的产品不仅没有创造利润，反而侵蚀了125％的总利润。作业成本法是战略成本管理的应用，卡普兰对作业成本的研究突显了战略成本管理的意义，因此，应走出帕雷托原则的误区，从战略的高度来审视和研究成本管理问题，进一步提升企业竞争力。
　　
　　二、战略成本管理演进的社会经济背景
　　
　　(一)传统成本管理与企业经济增长方式的矛盾　根据马克思《资本论》关于扩大再生产两种形式的论述，前苏联经济学家于20世纪60年代后期提出了经济增长方式的概念，认为依靠自然资源、资本和劳动等资源投入实现的增长为外延增长，依靠提高效率实现的增长为内涵增长，即要素增加等于外延方式，要素生产率提高等于内涵方式。从二十世纪的下半叶开始，除了企业生产规模的迅速扩大以外，企业经济效益的增长模式正经历着从外延增长到内涵增长的深刻变革。面对企业经济增长方式的转变，传统成本管理在管理观念、方法和对象等方面，显露出诸多的缺陷：从管理观念和目的看，节约是传统成本管理降低成本最重要的观念，且局限于企业生产过程，是事后反馈机制，侧重于分析成本的实际发生情况，目的是力图从可控费用出发，减少在生产过程中的无谓消耗以及改进工作方式节约成本支出，表现为工厂的“成本维持”和“成本改善”两种形式。但过度成本控制可能导致产品和服务质量的降低，从长期来看往往会削弱企业的竞争力。从管理方法看，早期的成本管理只是生产的附属职能，泰勒的科学管理原理思想诞生后，标准成本管理思想将成本计划、控制、核算和分析有机结合，随着现代运筹学、信息工程技术的应用，传统成本管理发展为事前计划、事中控制、事后核算反馈的完整过程，但仍以事中控制和事后反馈为主，侧重于对企业生产经营活动的指导、规范和约束。从管理对象看，传统成本管理立足于企业内部生产经营的局部过程，重点是显性成本，通常划分为固定成本和变动成本两大类，而没有包括企业外部的价值链和隐性成本等方面，对投资、研发、采购和售后服务环节较少关注，成本信息管理系统不能随企业经营环境变化及时进行调整。而现代企业增长方式的转变，要求企业必须立足于全局和长远，着眼于企业的未来利益，寻找新的、持续的效益增长点，而不仅是当期的成本削减。传统成本管理的上述特点，与企业增长方式转变的矛盾充分显现，并对成本管理提出了新的要求，即成本管理必须具有前瞻性，形成前馈观念；成本管理必须围绕企业价值链和产品生命周期进行全方位、多角度的分析；成本管理必须从开放竞争的市场环境洞察其变化的成本动因等。
　　(二)现代战略管理理论催生战略成本管理思想　现代企业竞争的日益激烈，迅速推动了管理思想的发展。《公司战略》(Ansoff，1965)是现代企业战略管理理论的起点。《从战略计划到战略管理》(Ansoff、Deelerk和Hayes，1976)标志着现代战略管理理论体系的形成，提出了战略管理是企业高层领导为保证企业持续经营和不断发展，根据企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。战略管理是一组管理决策和行动，决定了组织的长期绩效。1981年，英国注册管理会计师肯尼斯・西蒙兹(Kenneth Simmonds)率先提出“战略管理会计”概念，并定义为“关于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析，用来建立和监督企业战略”，对传统管理会计提出挑战，不再从企业内部效率角度看待效益增长，而是从企业市场竞争视角重新审视这一问题。美国哈佛大学迈克尔・波特(Michael E.Porter)的《竞争战略》(1980)和《竞争优势》(1985)提出了成本领先战略等三种战略方式，并运用价值链进行战性成本分析，认为企业的成本地位源于其价值活动的成本行为，成本行为取决于影响成本的―些结构性因素，即成本驱动因素。随着战略管理理论的不断创新发展，直接催生了战略成本管理思想。1993年，美国管理会计学者杰克・桑克(Jack Shank)和维杰・戈文德瑞亚(vijay Govindarajan)等人，提出了战略成本管理的概念，价值链管理真正成为战略成本管理的重要分析工具。
　　
　　三、战略成本管理理论概述
　　
　　(一)战略成本管理内涵　企业的竞争性环境决定了成本管理的地位，桑克和戈文德瑞亚将战略成本管理定义为在管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用，是企业获得竞争优势的新工具。罗宾・库珀(Robin Cooper)和斯拉莫得(Regine Slagmulder)认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和提高战略地位的目的。笔者认为，战略成本管理是指企业要以市场为导向，充分利用成本信息进行战略定位与优化调整，并贯穿于战略循环的全过程，在不同的战略下组织实施不同的成本管理模式，从战略高度对成本结构和成本动因进行控制和改善，寻找成本持续降低的最佳路径，使企业获得持续的经济利益和持久的竞争优势。
　　(二)战略成本管理基本特征　战略成本管理将成本动因与企业竞争战略有机联系，有效适应经营环境的变化，成为企业获得

持久竞争优势的重要手段，革新了企业成本管理的思想观念，与传统成本管理相比，战略成本管理具有以下基本特征：―是面向未来的竞争性。组织绩效的差异是由于其战略上及竞争能力方面的差异造成的，成本管理与企业战略的结合，目的是通过对企业及其竞争对手成本信息的收集、分析和运用，提高企业的长期绩效管理水平，以建立和保持企业未来持久的竞争优势。二是立足预警的前瞻性。战略成本管理重在成本避免，立足预警是企业在进行战略策划时，对一系列具有源流特质的成本动因进行分析，从宏观上控制成本源头，充分发挥其前瞻性。三是成本动因的市场导向性。企业竞争的日益激烈，生产技术、信息技术和电子商务的发展，顾客需求导向的变化，以及社会、政治和文化环境的变化，改变了竞争的性质和管理者的管理方法，产生了对成本管理新的战略方法需求，从而突出了成本动因的市场导向分析，以适应企业经营环境的变化。四是信息收集的综合性。仅强调财务信息会导致管理强调削减成本而忽略甚至降低质量标准，综合信息是实施战略管理的迫切需要。成本结构的变化，使战略成本管理深入到研发、采购、生产、营销和售后服务部门，其范围从企业内部价值链延伸到外部，战略管理的有效性更加依赖信息来源的准确性和科学性，战略性方法需要综合性思维，即有能力从跨越职能角度识别和解决问题，建立综合性的成本管理信息系统。
　　(三)战略成本管理思想的代表　(1)美国管理思想。美国学者杰克・桑克(Jack Shank)和维杰・戈文德瑞亚(vijay Govindarajan)通过对成本信息在战略管理各阶段(战略的简单表述、战略的交流、战略的推行和战略的控制)发挥作用的研究，指出成本管理战略是成本信息直接针对战略管理循环的管理化应用，战略成本管理主要包括价值链分析、战略定位分析和成本动因分析等方面。罗宾・库珀(Robin Cooper)和罗伯特・卡普兰(Robert S.Kaplan)通过对作业成本的研究，在传统成本管理体系中引入作业成本法，将作业成本贯穿于企业价值链，关注企业竞争力的改进，提出了以作业成本管理为核心的战略成本管理模式。斯拉莫得(RegineSlagmulder)从目标成本与价值工程人手，对战略成本管理进行了研究，认为战略成本管理是运用一系列管理方法同时达到降低成本与加强战略地位的目的。布朗维斯(Bromwich)和威尔逊(Wilson)分别从产品市场、竞争者成本及成本结构和外部指向与前瞻性等方面进行了研究。价值链(Value-chain)是企业用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合。企业价值链既是企业价值的创造过程，也是其成本的同步发生过程，这种联系可以更加全面地理解和分析各项价值活动的成本性态，从而对不经济的价值活动进行控制或削减，以降低企业价值链的总成本。价值活动是企业物资和技术上相互分离的各项活动，每种价值活动与经济效果结合如何进行，将决定―个企业在成本方面相对竞争能力的高低。实现企业价值链内在联系的最优化和协调一致，是获得竞争优势的重要方法。产品生命周期是指从产品设计、原料采购到产成品的配送及服务的全部步骤，战略成本管理思想在运用价值链分析的基础上，突破传统成本管理只专注企业生产、检测、包装和储存成本的范围，通过对产品生命周期成本的预测控制，明确成本控制目标，创造更高的顾客价值，以全面透视产品成本及其盈利性。研究表明，产品成本的80％以上是在研发阶段确定的，后续阶段成本影响较小，从产品构想到顾客使用的生命周期成本研究，为企业提供了产品成本在各阶段的分布状况，使成本控制的主要环节得以清晰显现。从价值链到产品生命周期，企业获得成本竞争优势的关键是识别核心成本动因。成本动因是导致总成本变化的任何因素，包括作业基础、数量基础、结构性和执行性成本动因四种类型，结构性和执行性成本动因用于促进战略决策和经营决策，是战略成本管理关注的核心因素。作业基础管理(Activity-Based Management,ABM)是通过对作业的管理，旨在提高顾客价值而实现利润的增加，作业成本法(Activity-Based Costing,ABC)则是基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗进行成本分配的方法。ABC和ABM紧密相连，ABM运用成本动因分析、作业分析和业绩计量，确定关键作业的有效性，从而将资源分配给关键作业，ABC是建立在ABM基础上维持和处理企业资源的财务系统，通过准确的作业成本计量分析，明确企业的竞争优势与劣势，实现对企业管理的持续改进。ABC和ABM辨别了关键作业、成本动因及为降低成本动因而改善过程的途径，关注企业运营效率与效果，能够帮助企业发现增加价值的战略机会。(2)日本管理思想。日本的组织管理体制具有综合性战略管理体制的特征，包括团队精神、透明管理、全员质量管理等构成要素。日本式的战略成本管理思想，包括价值工程和目标成本等基础理论均源自于美国，但这些基础理论与日本独特的组织管理体制相融合，构成了当今世界极富特色的日本式战略成本管理理论与模式，这些都是在企业的应用与创新中形成的。西村明教授认为，日本的战略成本管理是成本管理与组织管理、产品市场战略与前馈成本管理的综合体现，突出表现于成本企划与成本改进方面。价值工程(Value Engineering)由美国通用电气工程师Lawnmee D.Miles于20世纪40年代提出，认为顾客购买的是附着在产品上的某种功能，而不是产品本身，价值工程是在产品、设备设计、系统或服务过程中，用于分析和改进价值的专业应用、功能导向和系统团队协作的强有力方法，用来解决问题及(或)削减成本，同时达到改进业绩和质量需求的目的。企业产品或服务的竞争能力由功能和成本两个条件决定，其核心是通过功能分析，提升产品功能或降低产品成本来增加顾客满意度和企业价值，实现产品成本与功能的最优配置。日本价值工程协会认为，价值工程是以最低的全生命周期成本，为确实达成必须的功能，对产品或服务所倾注的组织努力。成本企划(Target costing)是20世纪90年代日本战略成本管理模式的核心和精华，其思想源自于60年代初期丰田汽车公司的新产品开发。成本企划是在企划、开发产品时，设定符合顾客需求的品质、价格、信用、交货期等目标，并通过从上游到下游的所有过程，希望同时达到这些目标的综合性利益管理活动。日本学者加登丰认为：成本企划是一种追朔探讨成本产生的起源，按价值工程的方法进行设计、开发，更进一步在商品策划阶段便开始计算成本的活动。成本企划与生产适时制紧密相连，价值工程成为成本企划活动展开的有效手段。成本企划的实质是前馈控制，体现了源流管理思想，即成本管理的起点定位于产品的研发、设计阶段，通过对企划对象起始点的透彻分析，力求回避后续过程的无效作业，以促成大幅度成本削减目标实现的可能。其原理是在产品策划设计阶段进行市场调研，确定具有特定功能的目标产品在未来市场上富有竞争力的目标价格，以及企业的目标利润，达成可容许的产品全生命周期目标成本(即：目标成本=“期望售价-目标利润”

或“期望售价x(1-目标利润率)”)，从而将成本要素融入产品构想，从工程学和技术层面来实现降低成本与提高功能、质量的统一规划。成本企划是一种先导性的成本管理方式，具有源流设计、市场导向、系统开放和价值链贯通参与等特点。成本筑入实质上是成本企划的核心，是将成本“嵌入”设计之中，但又是自成体系的环节。日本学者清水信匡认为，成本结构是以最低成本进行生产的加工方法与投入的组合，对于成本尚未最低化的结构，可通过“技术选择”削减非效率因素而降低成本，对于成本已经最低化的结构，则必须通过技术革新来降低成本。认为成本筑入是为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合，根据需要开发出的伴随着成本降低的技术。(3)我国战略成本管理的理论研究与实践。西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组对我国实施战略成本管理进行了系统研究，先后发表了《论战略成本管理产生的社会经济背景和现实意义》、《战略成本管理基本框架》等论文；陈胜群(2000)、夏宽云(2000)、陈轲(2001)对价值链分析、成本动因分析等战略成本管理基本理论与方法，进行了全面系统介绍，陈轲还对战略成本信息系统的构建进行了系统分析研究；余绪缨(1994)、王平心(2000)对作业成本管理的理论与实践进行了大量研究。陈胜群、冯巧根等学者还对日本的成本企划思想进行系统的研究。我国战略成本管理的应用较为典型的是邯钢经验，通过对成本动因的分析控制，实行“模拟市场核算”，推行“成本否决”，获得并保持了低成本的竞争优势，充分体现了作业成本管理和成本企划的思想。镇海炼化正在推行的“总成本采购法”，将设备采购价格与使用成本综合考虑，以获取最低的成本结构，也充分体现了现代战略成本管理思想。
　　
　　四、战略成本管理的经济意义及其发展方向
　　
　　战略成本管理理论的发展与应用，具有深刻的经济意义，主要表现在以下方面：一是促进了成本管理观念的更新，成本管理的外延和方法不断得到拓展，使成本管理不再是简单的成本削减，而是立足于企业的长期盈利和竞争优势；二是战略成本管理的应用，促进了企业对管理绩效的持续改进，不断提高管理效率；三是战略成本管理通过前馈机制有效降低成本，减少了同等功能的资源消耗，促进了社会资源的节约与可持续发展。面对日益激烈的市场竞争环境，企业获取和保持竞争优势的主要途径，表现为“以同样的成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。战略成本管理的目的是使企业获得成本领先优势，其先导性的控制思想立足于成本回避，其研究方向将继续秉承前馈思想而发展。在理论研究方面，随着近年来环境会计学的发展。以及社会可持续发展的客观要求，企业必须考虑其生产行为对社会环境带来的影响。环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本，企业成本管理的范围纳入了消费者购入产品后发生的使用成本、废弃处置成本，从而使环境成本成为未来战略成本管理的研究方向。同时，基于战略风险管理的需要，针对战略过程的各种不确定性风险因素的防范，进行企业风险成本的研究，也将成为战略成本管理的新课题。在实践应用方面，随着现代信息技术的发展，ERP(EnterpriseResourcePlanning)等信息系统的集成应用，对战略成本管理信息系统的综合构建提供了有力支撑，如何建立适应企业发展战略的战略成本管理信息系统，将是企业实务界的研究重点。
　　
　　(编辑　刘　姗)

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