内部审计与公司治理互动模式研究
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作者: 林 黎 叶燕萍
摘要：公司治理是建立现代企业制度的核心，内部审计在公司治理方面发挥着重要的作用。本文从内部审计的发展新趋势入手，对其职能和作用进行了重新思考和定位，阐述了内部审计与公司治理的互动关系，并在分析比较国外典型内部审计模式的基础上，对如何构建我国新型内部审计模式进行了探讨，以期为完善我国公司治理结构提供参考。
关键词：内部审计 公司治理 互动机制 风险管理 内部控制
一、内部审计的界定
国际内部审计师协会(IIA)自1941年成立至今已有60余年，内部审计定义发生了多次变化，这些定义的修改和发展，记录了内部审计演变的轨迹，从中人们可以得到很多新的启示。早期的定义主要描述内审人员应当如何工作，而没有强调内部审计能为组织提供多种服务，能为组织创造更多的价值，也没有强调内部审计人员应与董事会、高级管理层和股东进行沟通，因而不利于内部审计职业在激烈的市场竞争中发展自己。1999年国际内部审计师协会理事会通过了内部审计的新定义和新的专业实务框架(PPF)，认为内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。其通过应用系统、规范的方法、评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果来帮助组织实现其目标。其中最显著的是内部审计职能的转变，从强调检查和评价组织活动以帮助组织成员有效履行受托责任，转为增加价值和改善组织的运营以帮助组织实现其目标。
二、内部审计在公司治理中的定位
公司治理与内部审计都建立在委托代理和信息经济学等理论的基础之上，因而无论是实务界还是理论界，都已充分认识到内部审计在提高公司治理效率中的重要作用。2002年美国一系列财务丑闻发生之后，内部审计的作用更是倍受关注，受到了前所未有的重视。随着公司治理结构的不断改进，正确认识并重视内部审计在公司治理中的特殊地位和重要作用，建立并完善我国的内部审计制度，以促进内部审计与公司治理的良性互动，在现代企业管理中具有重要的意义。但内部审计的定位并非一成不变，应随着社会经济的发展和企业管理的需要而逐步完善。其中首要的是保持内部审计的独立性，即内部审计在公司治理中能否发挥其作用，关键在于是否强调了内部审计的独立性。与此同时，提高内审人员地位，优化内审人员素质，在保证内部审计独立性的基础上，让内部审计融入到公司治理中去，充分发挥其作为公司治理机制重要组成部分的应有作用。
三、内部审计与公司治理的互动分析
(一)内部审计在公司治理中的功能透视内部审计是完善公司治理的保证。内部审计的约束是一个过程，在健全公司治理过程中发挥着不可替代的作用。首先，内部审计参与公司治理规划的制定，参加相关的会议，听取有关部门讨论和决定的情况，并及时提出意见和建议。其次，对公司治理措施的实施进行监督和评价，及时纠正并认真对待和妥善处理存在的问题。最后，有效的内部审计有利于保障债权人、客户和员工等利益相关者的利益，更有利于所有者和经营者双方的权力制衡和减少信息的不对称。内部审计是加强风险管理的保障。公司治理研究的是利益相关者之间的联系及其关系的制度安排。其中企业目标及风险和收益的分配都是围绕风险展开的，可见风险管理是公司治理的核心。在实务中，已有越来越多的企业从整个企业的角度来进行风险管理，即实行全面风险管理(ERM)。因此，内部审计应协助管理层和审计委员会对企业风险管理的效果和效率进行检查、评价和报告，并及时就存在的问题提出建议，以降低企业面临的风险。但要注意的是内部审计是协助并非替代企业的风险管理，是风险管理的有机构成，而且内部审计的风险管理职能正是目前内部审计拓展的新领域。内部审计是实现内部控制的关键。内部控制是指通过一系列的管理工作，以取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标的一种过程。有效的内部控制对企业的可持续发展至关重要，内部审计作为企业内部控制机制的重要组成部分，其重要职能是通过对企业内部控制系统的检查和评估，发现企业内部控制缺陷，分析经营管理过程中的偏差，提出切实可行、富有建设性的建议和措施以改善经营管理，提高经济效益，使企业逐步形成一个有效的自我防范机制。可见，内审的本质是对企业本身经济活动的再监督。
(二)公司治理对内部审计的客观要求从以上分析可以看出，内部审计为利益相关者提供可靠、相关的有用信息，并对其承担报告责任，其主要需求方是战略管理层、业务管理层、审计委员会或执行董事会。但不同的需求方对内部审计的要求是不同的，审计委员会关心的是内部审计对风险与控制的保证服务；业务管理层主要关心内部审计对运行机构的有效性和控制的充分性的咨询服务，战略管理层则对上述两者所关注的内容都要予以关注。因此，在一个治理结构完善的企业中，公司治理及其利益相关者在很大程度上会对内部审计提出相应的要求，从而帮助企业实现目标。
四、国外公司治理中内部审计模式比较
(一)外部控制主导型的内部审计模式――以英美公司为代表英美公司治理模式是典型的市场导向型的公司治理。英、美两国有着高度发达的资本市场，企业以证券市场的直接融资为主要的筹资方式，且股权高度分散。一方面，公司的运作主要依靠以CEO为首的行政管理系统，分散的股东没有动力和能力去监督经营者。如果公司经营不佳，众多分散的投资者“用脚投票”来影响股票价格，使公司管理当局面临被董事会解聘的威胁。另一方面是控制权市场，即公司在其股票价格下降后可能被接管或收购，使经营者面临失业，投资者运用上述治理机制就必须得到上市公司完整真实的信息。外部控制主导型的内部审计模式的特点是：内部审计由董事会下设的由外部独立董事构成的审计委员会领导，内部审计人员接受审计委员会的职能监督，可以不受限制地与董事会进行接触交流，其任命和撤换必须经审计委员会批准，可以较好地保持与管理当局的独立。内部审计人员可以不受限制地检查会计资料及其反映的生产经营活动的内部控制情况，对公司的内部控制制度和经营活动的合理性做出持续的评估，协助审计委员会对高级经理层的监督，防止重大舞弊问题的出现，帮助管理当局改进管理，是兼顾财务制约和管理建设型的内部审计。
(二)内部控制主导型的内部审计模式――以德日公司为代表与英美国家不同，德国和日本的公司很少到证券市场融资(近年来这一情况正在逐步改变)，公司的股权主要由银行或法人股东之间相互持有，股权相对集中。但德、日两国公司治理并非完全一致。德国员工和股东选举产生监事会共同对公司实施治理，公司的日常运作由管理董事会负责。日本由于公司之间相互持股，个人股东和相互持股的法人股东组成的股东大会形同虚设，董事会主要在公司内部经营者之间产生且等级分明，高级管理层往往由董事会成员兼任并负责公司的日常运作，银行只是在公司经营状况不良时才介入，实施相机治理。但两国公司治理过程中都特别强调雇主和雇员结成利益结合体。与英美国家证券市场的投资者追求短期利益不同，法人股东希望公司获得长远的良好发展以增加利润或
保持业务上的联系，公司的日常运作都是依靠兼任公司董事的内部管理当局，包括内部审计在内的一切活动都是围绕企业的长远发展，股东很少干预公司的经营活动。内部控制主导型审计模式特点是：内部审计由兼任董事长的行政首领领导，很难与管理当局保持独立，内部审计人员主要由管理当局任命。内部审计也对内部控制制度和会计资料的真实性有效性进行评估，但很少涉及到对高级经理人员的监督，更多地是从事改进管理效率、增加公司财务利润的管理审计和经营审计，是管理建设型的内部审计。两种公司治理结构及其内部审计模式，如(表1)所示：
随着公司规模的日益扩大，股权结构将越来越分散，内部审计在公司治理中的重要性也日益明显。但目前我国公司治理中的内部审计仍然存在不少问题，如企业对内部审计的认识不足，造成内部审计机构地位低独立性差，使内部审计的职能和工作范围受到制约，很难履行检查和监督的职能。其次，内部审计的制度不够完善。我国已于1995年颁布了《中国注册会计师独立准则》，但内部审计准则至今尚无明确的颁布实施日期，使内部审计人员在开展工作时没有足够的法律依据，这在一定程度上阻碍了内部审计的发展。再次，内部审计人员的素质参差不齐，有相当一部分人不具备必要的学识和业务能力，不能适应审计工作的需求等。虽然引入并完善内部审计并不能解决我国公司治理的所有问题，但仍然应最大限度的发挥内部审计的保证和咨询的功能，不断完善公司治理中各个监督机制，使之各司其职，形成相互督促的关系。从国外内部审计模式的分析中可以看出，保持内部审计的独立性是保证内部审计工作发挥其应有作用的关键。我国内部审计应在借鉴国外模式的基础上，将内部审计机构隶属于审计委员会，并将监事会审计和审计委员会监督相结合，增强监控力度，其主要架构如(图1)所示。
该模式的选择在一定程度上能促进监事会与审计委员会之间合理分工、相互协调，从而避免了机构重叠、工作重复。这种双重领导下的内部审计模式符合公司治理结构对内部审计的需求，与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》之要求相一致。从(图1)可见，监事会作为股东大会设在公司内部的常设监督机构，对公司内部的所有日常经营活动进行监督，在双层治理结构下，公司内部设立董事会和监事会，监事会对董事会负有监督职责。与此同时，为了发挥董事会监控的功能，董事会可以再设立审计委员会、财务委员会等部门，协助董事会开展专门工作，从而将决策权、执行权、监督权分离，并且相互制衡，防止经营者滥用权力。其中审计委员会作为董事会下属的专门委员会，为董事会的控制与监督功能服务。另外，内部审计机构是在企业内部设置的，是对本公司经营管理部门实施控制活动的职能部门，因而应该接受审计委员会的监督，同时内审机构通过审计委员会不受限制的接触董事会。
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