注册会计师审计技术的演进与逻辑
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【摘 要】 文章首先回顾了三类注册会计师审计技术演进的背景;其次，从中观视角分析了三类审计技术的差异性;最后，对现行风险导向审计的风险评价理念、审计证据进行分析，并对注册会计师行业的未来做了展望。通过使用历史分析法与基于已有文献采用逻辑演绎，得出的结论是信息技术的迅猛发展一方面对审计风险评价产生了破坏性的影响，使得审计风险增加;另一方面导致电子审计证据在审计中的作用增强。文章的创新点是审计风险评价应以被审计单位风险评价为核心、行业风险评价为前提;审计理念由因果链转为因果链与相关联链相结合。
【关键词】 审计技术; 账项导向审计; 制度导向审计; 风险导向审计
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）09-0143-04
一、引言
基于委托代理关系而产生的注册会计师审计，受到美国大萧条冲击的影响而得到迅猛发展。在一定程度上，注册会计师审计发展史就是审计技术的发展史。但是，注册会计师审计技术的形成与演进并不是脱离特定物质基础而“原子式”随机演进与发展，它是由特定的物质基础如生产力发展水平、制度环境如法律等因素共同确定的。生产力发展水平一方面影响或决定着代表生产力发展水平的劳动工具与方式，另一方面也影响或决定着企业管理技术水平。注册会计师审计通过计划与实施审计程序、收集与评价审计证据以及发表审计意见，旨在增强除责任方以外预期使用者信任程度。这就意味着审计程序、审计证据以及审计报告的保证程度会随着注册会计师审计所面临的技术环境、法律环境以及被审计单位的管理能力与方式的发展而发展。
注册会计师审计自诞生以来，尽管其根本目标并没有发生重大变化，但是注册会计师审计的技术环境却发生了革命性的变化。信息技术对社会、经济、生活等各个领域不断渗透和推陈出新，促进了人、机、物三元世界的深度融合，以“大数据”“智能制造”“移动互联”“云计算”等新技术为特征的“新工业革命”或称第三次“工业革命”带来的却是不同于前两次工业革命的影响。“新工业革命”不仅对技术基础、生活方式与企业生产方式产生革命性的影响，而且对企业管理理念也带来了“破坏性的催化”与创新[1]。这些革命性的影响与“破坏性的催化”与创新不仅对注册会计师审计的审计手段如审计程序产生了重大影响，而且对审计理念与审计存在方式也产生了基础性、根本性的影响。新事物总是孕育在现有事物之中。在注册会计师发展与演进的重大转折时期，回顾与分析注册会计师審计技术的形成与演进及其差异性，在此基础上分析“新工业革命”对审计风险、审计证据与行业未来发展的影响，以期为注册会计师审计的转型与创新“未雨绸缪”。
二、三类审计技术形成与演进的背景
英国议会委托独立第三方对南海公司破产情况进行调查，这标志着注册会计师审计的诞生。自此，注册会计师审计技术的发展经历了账项导向审计、制度导向审计和风险导向审计三个阶段[2]。三类审计技术依次演进既是社会生产力发展到特定阶段的产物，也是社会生产关系特定要求的产物。注册会计师审计的形成与演进不能脱离与之密切联系的生产力发展水平、制度环境与企业管理能力。
（一）账项导向审计
在账项导向审计阶段，审计的主要工作是围绕着财务记录产生的过程进行的，注册会计师通过核对数字关系的一致性就可以对企业财务记录做出判断。但是，随着新技术的出现与运用，企业规模呈现集中趋势，经济业务的数量及复杂程度已经超出账项导向审计的承受范围。全面地详细检查所有经济业务已经成为不可能，注册会计师开始选取部分样本以推断整体情况。但是，账项导向阶段的审计抽样与内部牵制无关，其运用的重要前提之一是会计制度的完善。账项导向审计仅仅关注企业财务记录，并没有意识到内部控制的重要意义。美国麦克森·罗宾斯案后，人们意识到内部控制对防止舞弊和审计抽样的重要作用。
（二）制度导向审计
20世纪30年代后，职业界开始认识到被审计单位内部控制系统运行结果的好坏，对财务信息是否可靠具有重要意义。通过对内部控制运行情况的评价，注册会计师可以了解被审计单位财务记录的可靠性，根据评估的结果确认审计范围。罗宾斯案后，职业界普遍认为将内部控制评价结果作为审计工作的起点，可以帮助注册会计师更好地完成审计工作。可以这样认为，审计理论界和实务界将内部控制系统管理作用与审计发展相结合是开启现代审计之路的伟大创举。
制度导向审计并不是完美的，它的理论基础是内部控制。但是，管理层通过某些方式可以很容易地凌驾于内部控制之上，这意味着内部控制不是万能的。而且，制度导向审计的工作核心是内部控制，这带来了两个负面影响：一方面，审计工作只关注与内部控制的相关信息，忽视了非财务信息的重要作用;另一方面，制度导向审计只看到了控制风险而忽视了固有风险。随着经济环境的变化，外部环境很可能会影响到企业经营成果，而制度导向审计未能及时对环境变化做出应对。这使得审计人员在面对不同审计单位时，仍以预设的审计模式进行审计，最终导致审计工作和审计目标不匹配。
（三）风险导向审计
20世纪60年代后，制度导向审计远远后于经济社会发展的需求。首先，管理欺诈频发使得注册会计师深陷审计诉讼，而注册会计师却对此束手无策。其次，审计市场趋于饱和，会计师事务所为了争夺客户，彼此之间展开激烈的价格竞争。与此同时，市场环境发生重大变化，社会需求开始追求产品的多样化、个性化，不同市场主体之间相互影响。在这样的情况下，企业经营过程中的风险很快会转化为重大错报风险。为了更好地完成审计工作，注册会计师必须将被审计单位置于广泛的经济环境中，否则，注册会计师就不可能深入了解财务记录背后的经济意义。而且，注册会计师要识别不同被审计单位的不同情况，有针对性地制订审计计划，而不是按照预设流程进行审计。
风险导向审计是对审计技术的又一次发展。风险导向审计运用系统的观点了解被审单位，全面关注企业信息，根据被审单位的不同情况制定不同的审计计划。在注册会计师系统了解被审计单位的情况下，内部控制的评价结果服务于错报的识别与应对，最终使审计风险能够降低到一定水平内。面对新形势、新背景、新挑战，风险导向审计能够根据被审单位的经营情况评估持续经营假设，并根据假设的评估结果对管理层舞弊的可能性进行判断。 三、中观视角下三种审计技术的差异分析
三类审计技术的差异比较已有文献从微观层面进行了卓有成效的分析与研究。然而，本文从审计风险与审计效率、审计目标与审计责任、审计证据、审计报告中观视角进行差异分析。
（一）审计风险与审计效率视角的比较分析
注册会计师审计所追求的结果是效率与效果并存，所以说，审计技术是在审计效率与审计风险的交互运动中演进。在账项导向审计初始阶段，虽然审计效率较低，但是能够与企业发展情况相匹配。企业规模扩大对经济事项的内容和数量产生了影响，为了应对这种变化，审计人员开始选取低于百分之百的样本，以选取样本的情况推断剩余样本情况。审计抽样适应了企业规模变化，却缺乏科学性和客观性，抽样的结果无法使人信服，这无异于增加了审计风险。在制度导向审计阶段，注册会计师以企业内部控制评价结果作为审计工作起点，将评价结果与审计范围相结合。这种抽样方法增加了审计抽样的科学性和客观性，使得审计抽样有了明确方向，降低了审计风险却没有损害审计效率。20世纪60年代后，审计技术没有对市场环境变化做出及时反应，导致审计技术落后于社会需求。同时，因为管理欺诈的频频出现，注册会计师深陷诉讼之中无法脱身。为了应对新发生的审计风险，注册会计师必须寻找出一种新的审计技术。在战略观和系统观的指导下，注册会计师能够正确判断风险产生的根源，在不降低审计效率的前提下，结合重要性判断将审计风险降低至可控范围内。
（二）审计目标与审计责任视角的比较分析
经济社会的变化会使财务报表使用者的需求发生变化，这对审计目标提出了新要求。同时，审计责任很大程度上是由审计目标决定的，而审计目标又受到社会需求的影响[3]。在账项导向审计阶段，委托人希望了解代理人是否忠诚履约，于是揭弊查错成为注册会计师的主要审计责任。而且，在契约关系中，注册会计师受委托人委托，其仅对委托人负责，责任对象不涉及无关第三者。在制度导向审计阶段，因为企业利益相关者范围扩大且获得资金来源转向资本市场，这使得受托责任网络变大，审计责任对象变成“已知第三人”和任何“合理预见第三人”。同时，财务报表使用者更加关注企业的盈利能力是审计目标变化的重要原因。所以，注册会计师的责任就是验证财务报表的真实公允。20世纪60年代后，因为内部控制对管理层缺乏约束，导致管理层涉足欺诈的案件频频发生，社会公众迫切需要注册会计师重新承担起揭弊查错的责任。这导致审计责任演变为验证财务报表真实公允与揭弊查错并重。为了保护审计行业的发展，同时也为了控制滥诉，政府出台法律将审计师的责任对象重新定义为“已知第三人”[4-5]。
（三）审计程序与审计证据视角的比较分析
是否获取恰当审计证据是衡量审计质量的关键因素。为了得到恰当审计证据，注册会计师需要计划与实施审计程序。但是，在三类审计技术中，审计程序的种类和审计证据的范围是不同的。在账项导向审计阶段，为了查明财务记录是否存在舞弊差错，审计师根据账表之间的勾稽关系来确定是否存在会计差错或舞弊行为。审计证据主要来自财务记录，这导致证据来源范围较小。在制度导向审计阶段，审计程序在原先的基础上扩展，增加了评价内部控制、应收账款函证审计程序。外部审计证据增强了审计证据可靠性，而且扩大了审计证据的来源范围。在风险导向审计阶段，尽管分析程序所使用的信息更加全面，但审计程序种类实际上并没有增多，反而审计证据的内涵不断延伸[6]。
（四）审计报告视角的比较分析
在不同的审计背景中，审计报告内容也会有所差异。在审计报告发展的初始阶段，注册会计师行业并没有统一公认的审计报告格式。大家都各行其是，这严重阻碍了审计行业发展。为了适应行业发展需要，联邦准备局发布公告《统一会计》，并建议将审计检查工作和审计报告标準化，而且在其所提出的短式报告中使用“证明”一词，并且也使用了“根据联邦准备委员会的建议和劝告的方针编制”这样的句子。
在制度导向审计阶段，受社会需求变化的影响，审计报告用词删除了“证明”一词开始采用“公允性”，而且，审计报告中不再提及会计记录的检查和财务报表的正确性。审计报告的目的从“证明”变化到“公允性”是因为财务报表不只是包括事实，还包括对各种会计原则和程序的判断，其真实性是相对的。而且，现代财务报表审计旨在向资本提供保护。审计报告的变化适应了社会需求的变化，它是一个对投资决策有用的意见。
四、注册会计师审计技术演进的逻辑
“世界是普遍联系的”“任何事物的形成与演进都是在一定物质基础上的特定矛盾冲突的产物”，这是注册会计师审计形成与演进的哲学基础。三类注册会计师审计技术由低到高，由简单到复杂依次演进既是企业管理理念与技术发展的产物，也是降低注册会计师审计风险，缩小审计期望差距的产物，更是生产力特别是以信息技术为代表的科学技术发展的产物。
（一）生产力特别是以信息技术为代表的科学技术是审计技术演进的主要动力
自注册会计师审计诞生以来，其实质并没有发生变化，但是审计环境却没有停滞不前。新技术的出现与运用对经济社会产生了巨大影响，因为经济是技术的一种表达，并随技术的进化而进化[7]。新技术在全社会的使用影响了商业组织和制度，最终使社会的新旧制度交替。因为审计环境变化，审计技术必须做出相应的调整。
第一次工业革命开启了机器替代人力的序幕，生产效率极大提升。股份公司的作用被经济社会所接受，这意味新的经济责任关系最终确立，而这种责任关系成为注册会计师审计诞生和演进的重要因素。在第二次工业革命后，公司规模扩大和资本市场的发展将更多的利益相关者卷入受托责任网络中。相比财务记录中的差错和舞弊行为，人们更关心企业是否能够带来利润。在社会需求变化的情况下，审计目标也发生了改变，而审计目标的变化对审计技术演进起到了推进作用。
以信息技术为标志的第三次工业革命是前两次工业革命的裂变，信息技术是对智力的替代，而非人体四肢器官的替代[8]。信息技术的革命性影响深刻地改变了企业和消费者，这些变化导致制度导向审计所依存环境已经发生改变。当企业管理框架建立在信息技术之上时，企业各种信息流不再是相互独立的个体。第三次工业革命后，市场环境复杂多变，市场主体之间相互联系，它要求注册会计师必须从战略系统的角度考察被审计单位。因此，在信息技术的影响下，风险导向审计应运而生。 （二）企业管理理念与技术是审计技术发展的支撑条件
管理很大程度上受到环境影响，管理者为了提高组织生存能力，必须围绕着组织外部环境的认识对组织自身的适应能力进行调整。20世纪初，为了解决工人“磨洋工”的问题和提高生产效率，科学管理模式应用而生。二战后，因大量技术被民用企业采用，生产效率极大提高，整个市场供过于求。管理者意识到工人不仅仅是会说话的机器，也是“社会人”。于是，行为管理成为主要的管理模式。20世纪60年代后，信息技术对经济社会发展产生深远的影响，它不仅改变了人们的需求模式，还加强了不同市场主体之间的联系。在这样的情况下，战略管理成为企业管理模式的不二之选[9]。
没有企业管理理念与技术作为支撑，审计技术演进将成为空谈。账项导向审计是建立在以效率为核心的企业管理模式之上，企业实行垂直统一管理，并在企业内部建立内部牵制和会计制度[10]。20世纪30年代后，为了适应大型企业管理和质量控制的需要，管理者在企业内部建立起一系列的协调和监督机制。内部控制的完善为审计技术的演进提供了方向。因為企业与外部环境联系日益密切，内外风险很快会转化为财务风险。为了全面应对风险，战略管理成为企业管理模式的首选，这为风险导向审计提供了启示和基础。
（三）降低审计风险、缩小审计期望差距是审计技术发展的内在动力
注册会计师审计是两权分离的制度产物，它的功能在于稳定市场经济秩序，因为注册会计师作为独立客观的第三方，能够增加合作双方信任，减少市场合作成本[11]。注册会计师审计是公司外部治理的重要组成部分，它不仅能够对代理人的“败德行为”起到抑制作用，而且还能为利益者提供决策信息，降低信息搜集成本，促进市场主体之间的合作。但是，如果注册会计师未能有效履行经济制度赋予的职责时，社会制度会运用惩罚机制将其行为导入正轨，而这种惩罚的具体表现就是审计风险。
当财务报表利益相关者的经济利益受到损害时，他们往往会把会计师当作首选赔偿对象。在社会活动中，人们对审计活动会产生期望，而这种期望对法律制度和职业活动产生了巨大影响。法律责任是判断审计风险的重要依据，而期望差构成了审计法律责任的基本点[12]。因此，在审计风险与审计效率相互交替的过程中，为了降低审计风险、缩小期望差距，注册会计师必须改进审计技术。
五、三点思考——基于风险导向审计技术
尽管风险导向审计扬弃了账项导向审计与制度导向审计，但是形成于20世纪90年代的风险导向审计在“新工业革命”的影响下，仍难以应对“新技术”“新业态”“新管理理念”。
（一）亟须改进与拓展“风险”理念
风险评价是现行风险导向审计的前提，风险评价是否到位直接关系到注册会计师审计的成败。然而，现行的风险评价是以同一行业为基础聚焦于被审计单位的财务风险、经营风险以及战略风险。通过对这三类风险进行分析并结合行业发展，来制定被审计单位的审计计划。但是，在“新工业革命”环境下，这种风险评价方法与理念并不适应于当前的“新业态”与“新管理理念”。柯达的破产源于智能手机、ATM业绩的急剧下跌源于移动支付以及“康师傅”的衰败源于“饿了么”，这类“跨界袭击”正由点向面进行迅速扩散。而现行风险评价理念却没有体现即将成为常态的“跨界袭击”思想，使得着眼于行业内部的风险导向审计落后于“新工业革命”下的现实。
（二）重新评价“有形证据”与“无形证据”的关系以及审计证据收集方法
信息不对称、纸质传播介质及信息的可鉴证性是注册会计师诞生的重要物质条件[13]。纸介质使得审计证据的呈现形式也是“有形证据”。但是，在大数据环境下，这种纸质传播介质形式将会受到猛烈冲击。在大数据的影响下，企业将产生更多的无纸化数据，而且这种数据来源多、体量大。在大数据应用环境中，注册会计师在搜集审计证据的时候，获得的审计证据将会以“无形证据”的数据形式为主。随着大数据技术的深化与推进，最终会导致纸质形式的“有形证据”被数据化的“无形证据”所替代。
证据作为多学科的共同话题，其共同因素是证据具有通过推论性推理将数据与假设或待证事项联系起来[14]。那么，注册会计师审计是通过职业判断将企业所产生信息或资料与被审单位是否存在重大错报相联系。结合大数据对“无形证据”的影响来看，审计人员应当搜集更多的“无形证据”，并将其与待证事项结合。而且，在大数据环境中，不存在成本与技术的限制，这为注册会计师使用大数据提供了经济上的可能性。在大数据的帮助下，注册会计师可以将审计范围覆盖整个被审单位，并且运用多样的分析方法，避免受到先验性的影响[15]。
（三）注册会计师审计的未来
尽管注册会计师行业是智力资本型行业，从这个角度来看，注册会计师行业被信息化所取代的可能性不大;但是，注册会计师行业更是数据密集型行业，其核心价值在“增强除责任方以外预期使用者的信任程度”，这意味着注册会计师行业的未来具有不确定性。随着信息化程度的不断加深，人机物三者的高度融合，企业之间、企业与用户之间以及行业之间的界限被打破，“信息共享、业务协同、互联互通”将成为现实，那么，注册会计师行业的核心价值“增信服务”就可能被“区块链”等新生事物所取代。
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