共享经济视域下的会计核算问题研究

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　　【摘 要】 在我国大力推进“互联网+”行动和网络强国战略的大背景下，以“互联网+”为依托的共享经济蓬勃发展。共享经济能充分利用社会闲置资源，最优化资源配置，创造剩余价值，使供求双方都获得更大价值。在共享经济得到长足发展的同时，也暴露出许多问题，尤其对企业财务处理提出了新的挑战。而对于这种全新的商业模式，当前企业会计准则对相应的账务处理尚并无明确规定。文章以共享单车为例，就其初始确认与计量、押金的确认与计量、主营业务收入的计量等会计核算问题进行分析并且提出相关建议。
　　【关键词】 共享经济; 共享单車; 收入确认; 资产确认
　　【中图分类号】 F275.5  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）13-0133-05
　　一、目前国内共享单车的发展及其会计核算现状
　　以共享单车为代表的共享经济革命，实质上是基于“互联网+”基础上的“B2C”线下资源使用权的优化资源配置行为。作为一种最大化提升闲置资源使用效率的运营策略，共享经济在日趋改变人们生活方式的同时也改变着当前国内的经济环境。随着经济环境的变化以及共享经济体的不断涌现，共享经济对现行的企业会计核算程序和方法提出了严峻挑战。共享单车作为共享经济模式下的代表性行业，现行的企业会计准则尚不能对其相关的会计核算进行准确指导，关于共享单车的初始确认与计量、押金的确认与核算、主营业务收入的金额和时点确认等都还存在较大争议。我们有必要不断完善和修正相应的会计核算方法，以真实准确地反映和监督共享单车这一新兴行业的会计信息。因此，对共享单车行业所存在的会计核算问题进行研究，对进一步完善现行的企业会计准则有着较强的现实意义。
　　共享单车作为一种环保型共享经济，符合低碳出行的理念，其扫码即用、广泛分布的便捷性，相当程度上解决了人们近距离的交通问题，近年来在诸多城市得到迅速普及。共享单车革新了“共享经济”的定义，凭借目前日趋成熟的“互联网+”技术，大量布局于商业区、居民区、车站出入口等人流量密集区域，使得单车这一资源得到有效闲时配置，极大地增加了闲置资源的使用频次，最大化公共道路通过率，提高了整个社会的运行效率。
　　随着共享单车企业不断完善线上线下服务能力，其用户数量、单车保有量、出行次数、融资数额不断提升。据艾媒咨询（iiMedia Research）发布的《2017年中国共享单车行业研究报告》，2017年国内共享单车用户增长率高达632.1%，为历年之最。2017年国内共享单车共获得融资额高达258亿元，其中ofo和摩拜单车作为国内共享单车两巨头在当年度共获得约155亿元投资。2018年3月ofo宣布获得蚂蚁金服、阿里巴巴、天合资本、灏峰集团与君理资本共同进行的17.7亿元E2-1轮投资，2018年4月美团宣布收购摩拜单车，资本的大量注入将进一步推动共享单车智能化、精细化发展。在欣欣向荣的另一方面，我们要看到共享单车现阶段居高不下的损坏率，这一现状大大缩短了共享单车的使用寿命，对单车的初始确认与计量提出了挑战。同时，在高昂的成本背后，共享单车的收益水平难以提高。仅在2017年下半年，小鸣单车、町町单车等多家共享单车企业资金链断裂而倒闭，给用户退押金造成了诸多困难，也对共享单车盈利模式提出了新的挑战。为了进一步维持收支水平，提高收益，共享单车企业亟需进一步革新盈利模式，探寻更多的经济支撑点。
　　“互联网+租赁”这一新颖商业模式在经营渠道、营销途径、承租方式等方面都与传统租赁行业有着较大区别。当前对于这种以移动互联网为平台的分时段租赁模式，《企业会计准则》尚无明确的账务处理规定。由于共享单车业务的新兴性和特殊性，相关企业在单车的初始确认与计量、押金的确认与计量、主营业务收入的计量等会计处理上都存在较大不确定性。新事物在给我们带来新体验的同时也会带来新的问题，对学术界也提出新的要求，对于共享单车行业存在的一系列会计核算问题，需要引起学术界的普遍关注。自共享单车问世后，截至2018年6月，各梯队共享单车企业在国内各大城市累计投放超过2 000万辆共享单车。数量如此庞大的共享单车，是否应直接确认为固定资产？顾客为了顺利使用单车而向单车企业缴纳的押金该如何确认？企业收取押金所形成的巨额资金池可否进行高风险投资？用户违反相关规定时，企业没收的押金又该如何进行核算？共享单车企业多种经营模式下的主营业务收入该如何进行确认？同时，在共享单车企业经营过程中出现的一些特殊经济事项的处理也存在较大争议，相对应的会计核算在准则中亦缺乏准确依据。共享单车作为共享经济的典型代表，其相关业务所涉及的会计核算问题是我国步入共享经济时代亟需解决的代表性问题之一。因此，研究共享单车行业所存在的会计核算重难点，对进一步健全完善我国企业会计准则有着重要的借鉴意义。
　　二、相关问题探讨
　　（一）初始确认与计量
　　目前国内学术界对共享单车的初始确认主要存在两种看法。
　　杨修[1]认为应该把共享单车确认为存货，这一观点违背了现行准则。根据准则，存货指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或者商品、或者是处于生产过程的在产品、以及在提供劳务过程或者生产中所耗费的材料等。从定义上看，存货包括原材料、周转材料、在产品、库存商品等。首先，共享单车不符合“在日常活动中持有的以备出售”这一概念，共享单车企业主营业务为单车分时租赁而非销售单车，故不符合库存商品的定义。另外，共享单车也不能确认为原材料或者在产品。那共享单车能否确认为周转材料？根据现行准则，周转材料是指能够多次使用、逐渐转移价值但仍然可以保持原有形态不确认为固定资产的材料，例如低值易耗品、包装物。而尽管近年来共享单车企业不断提升了单车的质量水平，但单车仍会在使用过程中被逐步损耗，难以保持原有形态。从这一点上说，单车无法确认为周转材料。
　　相较于其他类型互联网企业，共享单车企业属于典型的“重资产”型企业。根据现行准则，固定资产是指为企业生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有、使用时间超过12个月，价值达一定标准的非货币性资产，这包括机器、机械、房屋、建筑物、运输工具以及其他与生产经营活动有关联的工具、器具和设备等。这是2006年新的企业会计准则对固定资产的全新界定，取消了之前2 000元价值标准，对固定资产的价值标准不再进行限定。尽管由于大规模批量生产，单车越来越轻薄，如今单车的单位成本多数已被控制在100元以下，但由于取消了2 000元的价值标准，所以从金额角度来看，共享单车符合现行的固定资产概念。除此之外，共享单车符合“为出租而持有的”这一概念。 　　目前，学术界对于共享单车最具争议性的，是其能否符合“使用时间超过12个月”这一标准。根据ofo与摩拜单车两大共享单车巨头早期的公告，由于初期单车在运营过程中缺乏有效监管，以及存在的人为上锁和破坏现象，导致目前单车存在极为严重的损毁问题。例如一些企业的月损毁率较高，单车实际寿命往往不足一个会计年度。因此，任园园等[2]认为单车不应作为固定资产来进行核算。但依据“实质重于形式”这一会计原则，我们进行会计核算必须体现“真实与公允”，应注重经济业务的实质，而不完全受限于法律条文。根据这一原则，将单车确认为固定资产较为妥当。单车企业在运营中通过逐步提高单车的质量水平，全范围配备GPS定位设备，配备单车现场运维人员，以及通过宣传等手段让破坏财物法律法规及道德文明观念更加深入人心，因此已经较大地减少共享单车被破坏的情况，增加单车使用寿命，极可能使共享单车使用寿命达到二至三个会计年度。因此，从发展和实质的观点来看，把单车确认为固定资产更为适宜。
　　在共享单车的后续计量处理上，建议采取加速折旧法进行会计核算。采取加速折旧法将在共享单车折旧期内，前期折旧费用较多，而后期折旧费用较少，以递减提取折旧费，从而使单车的磨损得到加速补偿。其适用性在于在共享单车飞速发展的情形下，可及时回收单车更新所需的资金。同时，在单车效率较高时多计提折旧，效率较低时少计提折旧也更为符合收入与费用配比原则。
　　以A企业为例，其共享单车的后续计量如下：
　　截至2018年5月，A企业在多方资本的支持下，在全球22个国家250座城市，投放了超过1 400万量单车。每辆单车成本约为100元，能够计算出ofo共享单车总价值约为14亿元。按双倍余额递减法进行折旧计提，则第一年的共享单车折旧额=100×14×2/3=9.38（亿元）。
　　借：管理费用    9.38
　　贷：累计折旧      9.38
　　（二）押金的确认与计量
　　2019年6月1日起施行的《交通运输新业态用户资金管理办法（试行）》规定，运营企业原则上不收取用户押金，确有必要收取的亦可收取。目前在国内共享单车企业中，部分企业实行免押金骑行，但仍有诸多共享单车企业为了保全资产，要求用户缴纳押金作为进行单车租赁的前提条件。
　　从性质上说，共享单车租赁用户所缴纳的押金与传统租赁行业用户所缴纳的押金并无本质差别。区别在于传统租赁行业的押金一般当次完成后即退即还，而共享单车用户为了方便骑行，多数不会选择每次取回押金，这部分数额押金就沉淀于平台。李漫[3]认为这部分押金应作为预收账款处理，但由于押金不存在相對应的产品出售或提供劳务服务，显然不能确认为预收账款，而用户为单车付费而预存在平台的金额可确认为预收账款，同时把押金作为其他应付款处理。
　　唐力力[4]认为共享单车押金产生的收入应该归属于用户所有，但押金本质上就是保证金，是为了获取单车企业服务的门槛条件，用户不需要进行购买、维护等即可便利使用单车，其在缴纳押金期间可以获取的共享单车企业所提供的服务，因此企业对用户所缴纳的押金产生的利息并不需要支付给用户。针对此，《交通运输新业态用户资金管理办法（试行）》亦规定：运营企业与用户可通过协议明确用户资金的孳息归属。该规定对孳息归属进行了法定权限的放开。
　　对于这巨额的押金资金池，《交通运输新业态用户资金管理办法（试行）》规定：用户押金归用户所有，运营企业不得挪用。因此，目前共享单车企业不能够像过去那样将部分押金投入非银行性金融机构进行投资，而必须将全部押金存于运营企业专用存款账户或用户个人银行结算账户。当存于运营企业专用存款账户时，在会计上将其确认为流动资金，当期所产生的利息收入用以冲减财务费用。
　　以A企业为例，其228亿元押金池为了支取便利和保有基本收益，一般存于七天通知存款，利率约为1.35%，则计算得：
　　这部分押金年收益=228×1.35%=3.078（亿元）
　　借：银行存款    228
　　贷：其他应付款         228
　　借：银行存款     3.078
　　贷：财务费用——利息收入     3.078
　　另外，有些用户在使用期间存在偷盗单车上私锁等恶劣行为，针对此类现象，平台通常将对押金进行扣留，这种情况近似于企业的罚没收入，应计入营业外收入，借其他应付款，贷营业外收入。
　　（三）主营业务收入的计量
　　共享单车企业的主营业务收入是基于让渡固定资产使用权而获取的资金收入。以A企业为例，目前收费标准为起步价0.5元，里程费每分钟0.5公里，时长费每分钟0.5元，1小时内最高2元，未达2元则按起步价+里程费+时长费进行计算。而用户支付单车租金有以下三种情况，一是以月卡包月形式，这种计费方式有助于培养用户粘性和提升用户忠诚度，在收到时作为预收账款处理，在充值一个月周期结束后企业再确认收入的实现;二是预先充值形式，用户事先进行一定金额的充值，企业收到充值金额作为预收账款处理，待用户每次骑行完成之后，再按用户实际支付金额作为收入进行确认;三是不进行预充值，而是用户每次骑行之后直接进行支付，此时企业直接确认收入的实现。以上各形式的主营业务收入在账务处理上存在较大差异。由于共享单车企业用户数量众多，因此建议每月汇总处理类似业务，出于可理解性考虑，现以单个用户为例举例如下：
　　1.月卡包月形式
　　A企业现行政策是每月缴纳20元，可每天免费20次，每次限两小时内使用单车。根据2017年7月5日，我国财政部修订发布的《企业会计准则第14号——收入》，在这种模式下，共享单车企业收到的月卡费用须先确认为预收账款，待满一个月时确认为企业的主营业务收入[5]。 　　例如收到某用户预缴的包月费20元，则：
　　借：银行存款  20
　　贷：预收账款      20
　　一个月周期结束时：
　　借：预收账款  20
　　贷：主营业务收入           16.6
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 3.4
　　说明：按当前准则，共享单车属于有形动产租赁，适用增值税税率17%。
　　2.预先充值形式
　　（1）充值100赠送100形式
　　对于赠送的100元，由于赠送的部分所发生的劳务未必归属于当期，若直接计入当期销售费用这一损益类科目，则可能不能满足收入费用配比原则，因此不应将赠送的100元计入“销售费用”科目。根据赠送100元的性质，可将其与通讯业的类似业务进行对比处理，即按部分比例来确定当期收入，而将赠送金额相对应收入计“递延收益”科目，等到这一部分服务真正实现或失去效用时，再从递延收益转为主营业务收入[6]。
　　iiMedia Research发布的《2017年共享单车行业研究报告》显示，国内高频率用户单次充值额大于100元，占比62.7%，而低频率用户单次充值额低于100元。现于样本范围内假设在2017年12月有300名用户单次充值100元，另赠送100元，至2017年末，赠送的100元有20%被消耗，当期确认收入为：100×300×0.5×（1-17%）=12450（元），递延部分在2017年确认收入=12 450×20%×（1-17%）=2 066.7（元）。因此，2017年确认收入=12 450+2 066.7=14 516.7（元），會计处理如下：
　　借：银行存款    30 000
　　贷：主营业务收入           12 450
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 2 550
　　递延收益             15 000
　　借：递延收益    2 490
　　贷：主营业务收入           2 066.7
　　应交税费——应交增值税（销项税额）  423.3
　　（2）普通充值形式
　　在不赠送的情况下会计核算处理相对简单，例如某用户预先充值20元，则：
　　借：银行存款   20
　　贷：预收账款       20
　　之后该用户进行一次骑行，收费2元，则：
　　借：预收账款   2
　　贷：主营业务收入           1.66
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 0.34
　　3.直接支付形式
　　例如某用户骑行1个小时后直接支付2元，则：
　　借：银行存款    2
　　贷：主营业务收入           1.66
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 0.34
　　三、完善共享单车企业会计处理的建议
　　（一）规范健全行业会计准则
　　共享单车这种以移动互联网为平台，来进行线下优化资源配置分时租赁商业模式较为新颖，目前会计准则对于共享单车的相关会计核算缺乏明确的指导。显然，为了进一步规范共享单车企业的账务处理，相关政府部门有必要加快健全完善共享经济行业相应的会计准则。
　　2017年7月5日，财政部发布了新《企业会计准则第14号——收入》，准则明确指出要以“控制权的转移”来替换“风险报酬的转移”明确进行收入确认的时点，这在收入层面上对共享经济行业提供了一定建设性意见。李闻一等[7]认为，基于“互联网+”的大背景，关于收入的确认显得尤为重要。在线上租赁交易平台，关于收入时点的确认、金额的具体计量都需要具体的应用指南对其进行规范。在这种趋势下，相关部门有必要尽快完善企业会计准则和相关法律法规，探索适合当前共享经济商业模式下的会计核算方法体系，使得会计准则更加全面、系统、合理、科学，进而规范共享经济企业的会计计量与核算，通过准则导向，为我国共享经济体构建可持续发展环境。
　　（二）提高会计人员专业素质
　　由于共享经济的业务形式有诸多创新之处，现行的会计准则并不能很好对当前共享经济商业模式所存在的会计问题进行指导。这一现实情况对会计从业人员提出了更为严峻的要求，会计人员必须依据自身的执业经验对共享经济企业所存在的会计问题进行专业判断，不能够盲目依据准则生搬硬套处理会计问题，需要提高对专业问题的敏感度，根据所面临的具体会计问题来进行灵活处理，特别要抓住共享经济业态所面临事项的经济实质。这要求共享经济企业会计人员必须对现行会计准则和指南有准确理解，对相对应的会计政策进行灵活使用来处理所面临的会计核算问题。
　　共享经济这一崭新商业模式，还需要相关企业会计从业人员不断在实践中进行总结归纳，提高自身学习能力，对“共享经济”相关的会计处理在实务操作过程中能与时俱进，规范“共享经济”业务的会计核算，健全完善共享单车企业的会计核算整体架构。
　　（三）适时更新换代财务软件
　　共享单车是基于当前“互联网+”大背景下而产生的一种特殊分时租赁模式，其数据能够通过共享单车APP及时在云端汇总，在便利了共享单车企业进行会计数据提炼的同时，也潜藏云端数据丢失风险。为进一步确保共享单车企业无线云端收集、运输、储藏会计信息的安全性，最大化云财务便捷性，共享单车企业在财务软件的设计上应及时进行更新换代。 　　共享单车企业采取月租、预缴、现付、充赠、免费骑行等多种收费策略，其受众数量众多。如此庞大的信息量，要求共享单车企业的财务软件必须基于单车骑行的大数据，向高度智能化方向发展，财务软件须充分发挥“互联网+”和大数据的优势，完善自动化处理，简化账务处理程序，打造企业财务云中心。
　　四、结语
　　共享单车属于互联网结合线下分时租赁商业模式，相关企业如何进行准确的会计处理还需要学术界普遍关注和研讨。本文认为相关企业保有的单车应该确认为固定资产，并对单车采取双倍余额递减法进行后续计量;所收取的用户押金应确认为其他应付款;押金进行投资所产生的收益归属于共享单车企业;留存银行的资金所产生的收益账务上冲抵财务费用;对于没收的押金则计入营业外收入;“充值100赠送100”的情况在账务上参照收入确认中的“授予用户奖励积分”的方式，通过“递延收益”科目进行处理。
　　共享单车独特的商业模式和行业特点，使得企业会计从业人员在实务过程中面临诸多新挑战和新问题，尤其对于收入的确认尚存在较大争议。因此，为契合我国正大力推进的“互联网+”行动和网络强国战略，共享单车企业的发展尚需企业自身、运营方、监管方共同努力，在账务处理中不断对企业的会计核算新方法新思路进行探索。特别是相关部门须加快健全互联网租赁业会计核算体系，使得共享单车的会计核算更加科学化和规范化，同时推动共享经济体向制度的可持续化和精细化发展，为人们发展绿色经济，践行低碳环保理念创造良好的空间环境。
　　【参考文献】
　　[1] 杨修.共享单车企业的会计处理探讨[J].会计之友，2018（13）：137-140.
　　[2] 任園园，方真.共享经济模式下的会计核算问题——以共享单车为例[J].环渤海经济望，2018（7）：63-64.
　　[3] 李漫.共享单车会计核算问题及对策研究[J].商业会计，2017（13）：25-26.
　　[4] 唐力力.浅析共享单车经营模式中的会计核算问题[J].中国乡镇企业会计，2017（5）：98-99.
　　[5] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[A].2017.
　　[6] 俸芳，籍晶莹.共享单车会计核算问题研究[J].会计之友，2018（13）：133-136.
　　[7] 李闻一，汤桂丹，朱媛媛.“互联网+”对企业会计准则的影响[J].会计之友，2017（7）：124-129.
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