我国中央银行会计标准国际趋同化研究
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摘要：金融危机以后，我国中央银行在国际上经济金融活动的地位日趋增强，作为中央银行核心业务之一的会计业务更是起着举足轻重的作用。长期以来我国中央银行会计处理方法与国外中央银行处理方法存在不同，人民银行会计标准改革应在结合国内实际的基础上，对国外的经验做法，应有所取舍，不能照搬照用。要加强对我国中央银行财务会计的改革研究，适当采用国际中央银行通行的会计标准，建立人民银行业务特点的制度基础。
关键词：中央银行 会计标准 国际趋同化
一、中央银行会计标准的内涵
中央银行会计标准是指中央银行在财务会计的确认、计量、记录和报告方面必须遵守的规范，具体包括相关法律、会计准则、原则和制度等内容。中央银行会计标准的第一层次是法律基础，一般由各国会计法、中央银行法和法律制定部门颁布的相关法律组成。中央银行会计标准的第二层次是相关制度规范，该制度规范基于各项法律规定，由各国出台的会计准则、中央银行制定的部门会计规章等组成。中央银行的会计标准是一个动态概念，它包含会计标准的实施，同时还包含相应的会计标准实施环境如金融体制改革进展环境、金融市场建设程度、法律法规环境、中央银行会计人员业务素质、政府财务改革进程等。
二、中央银行会計标准的特殊性
（一）中央银行会计标准特殊性的具体体现
中央银行在组织结构和部门职能方面具有显著特点。大部分中央银行法赋予中央银行自行制定会计标准的权力，不需要执行本国通行的会计制度或国家标准，使得中央银行会计标准较之其他会计标准（如企业会计准则、政府会计标准）来说，呈现出自身特殊性。
1.会计核算的特殊性。首先，制度基础方面，除遵照本国会计法律之外，中央银行会计标准的设立通常基于本国中央银行专有法律制度和依据会计法而制定的部门会计规章。其次，会计核算一般性原则、会计要素计量标准等，都因各国中央银行的性质存在较大差异。如中央银行比较强调审慎会计原则，一般不将未实现收益记入当期损益。
2.盈利处理模式的特殊性。中央银行不以盈利最大化为经营目标，也不以经济增加值或是每股盈余为考核标准。由于政府或立法机构赋予中央银行各项权力，中央银行履行法定职能时往往形成垄断权，使得中央银行天然地拥有获得巨大收入和收益的能力，能弥补其履职过程中可能出现的损失。中央银行的特殊职能，需要其拥有与履职相适应的资本，在非常情况下，中央银行在出现资本不足时，则一般通过自身盈余或财政部门拨付资金予以补充。
（二）特殊性的决定因素
1.中央银行的职能特殊性。中央银行的主要职能包括制定和执行货币政策、发行基础货币、调节市场流动性、维护金融市场稳定、管理外汇储备等。因此，中央银行表面上兼有商业部门和公共部门的特征，但实际上，中央银行主要执行公共部门的职能，并且主要从非竞争的垄断经营中获得收益。相应的中央银行在从事会计活动中，制定的标准和遵循的规则，具有一定特殊性。此外，中央银行作出的各项决策和公布的各类信息将直接影响到国家经济走势和金融市场稳定，这决定了中央银行会计工作的服务对象和任务目标的特殊性，使得信息披露方式和范围不同于一般商业机构。例如，中央银行一般不向公众披露盈余或损失的处理方式，也无法公开业务经营成本及外汇储备结构等信息。
2.中央银行的独立性。中央银行由于其特殊的地位和职能，为保证货币政策和宏观调控效果，需要保证其具备独立性，使其免受政府部门的干预，独立进行宏观调控决策，履行相关职能，实现货币政策目标。可以说，尽管每个中央银行都有其自身的历史、特殊的结构和功能，但多数中央银行是具有独立性的机构，这与其他政府部门有着明显区别。中央银行的独立性决定其会计标准也有别于其他政府部门，中央银行甚至可以不执行政府会计标准，自主制定部门会计规章。同时为保证职能的有效履行，中央银行必须通过完善信息披露和增强透明度来保持并提高独立性。尽管部分中央银行可能有私人股东，但它依然是不以盈利为目的的公众机构。经营业务和会计目标的特殊性，导致中央银行资产负载结构和商业机构相比存在较大差异，使得中央银行资产负债的管理方式与商业机构存在差异。
三、主要国家中央银行的会计标准对比
（一）主要国家中央银行会计标准
1.美国联邦储备委员会。
（1）会计原则依据：遵循美国一般公认会计原则（GAAP），美国联邦储备银行合并报表遵循《联储银行会计手册》，所有储备银行都要采用该手册。
（2）会计基础：权责发生制。
（3）会计标准特点：有形资产不进行资产价值重估;金融资产的计量取决于投资的分类;联邦储备银行为存款机构提供有抵押的贷款和有抵押的招标贷款;美国的联邦储备委员会的不动产、建筑物和设备以成本减去累计折旧的净值反映。
2.欧洲中央银行。
（1）会计原则依据：《马斯特李赫特条约》的附件《欧洲中央银行体系及条例协议书》中有关会计财务的内容，以及《欧洲中央银行体系会计和财务报告法律框架指导方针》。
（2）会计基础：权责发生制。
（3）会计标准的特点：对未实现收益和未实现损失采用不对称的确认原则，同时允许隐性储备的存在，以防止可分配利润的大幅波动;欧洲中央银行规定会计账务的处理以历史成本为基础;外币标价资产和负债按照资产负债表日汇率折算成欧元。
3.英格兰银行。
（1）会计原则依据：英格兰银行遵照英格兰银行法和公司法的相关规定，依照《国际财务报告准则》（IFRS）编制财务报表。
（2）会计基础：权责发生制。
（3）会计标准的特点：以历史成本为基础计价。只有对土地、建筑物、可供出售金融资产、衍生合同和以公允价值计量且变动记入损益的金融资产和负债以重估价值调整;资产负债表中没有单独的黄金和外汇储备项目;英格兰银行分别编制发行业务和银行业务的资产负债表、损益表。 4.日本银行。
（1）会计原则依据：日本银行的会计实务适用现行的日本银行法（包括日本银行法执行令和日本银行法细则）、日本银行规章制度和日本银行会计规则的规定。
（2）会计基础：权责发生制。
（3）会计标准的特点：资产计价方面，其中对于金融资产和负债采用日元计价的债券以摊余成本计量，外币债券以市价计量，股权以移动平均法决定的成本计量，市价跌幅相当大的股票实施减值程序;为贷款损失提取的一般准备是在贷款历史损失率的经验值基础上提取的，必要时可针对特定贷款提取特别准备。
5.中国人民银行。
（1）会计原则依据：人民银行会计业务活动遵循的法律规章制度包括《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国中国人民银行法》《中国人民银行会计基本制度》《中国人民银行财务制度》，以及中国人民银行会计、支付结算、国库、货币发行等部门制定的会计规章制度等。
（2）会计基础：收付实现制。
（3）会计标准的特点：政府预算会计导向明显，会计信息主要反映预算管理和执行情况;具有金融企业会计的相应特点，业务和一般金融企业的业务有广泛的相似性，如持有大量的贷款、有价证券、外汇等金融资产;会计信息透明度服从中央银行信息公开程度的要求。
（二）我国中央银行会计标准与国际会计标准的对比
1.政府预算会计导向明显。央行会计实际上是财务会计和预算会计的混合体，其中政府预算会计导向明显。人民银行是国务院组成部门之一，其会计标准需遵循政府会计的相应原则，会计信息主要反映预算管理和执行情况，它最主要的使用者是政府部门和单位管理者，而并没有考虑到外部使用者的信息需要。
2.我国央行财务报表编制。我国会计准则采用权责发生制，与国际会计准则一致。由于央行收支核算必须服从预算管理的需求，权责发生制无法真实、完整的反映我国央行多样化资产、负债的实际状况，不利于加强对我国央行的资产负债管理，因此我国央行会计核算主要是以收付实现制为基础。
3.会计信息披露。关于会计信息披露方面我国会计标准与国际会计准则相一致。人民银行编制的会计报告只是作为内部管理需要，没有对外披露。在实施货币政策、维护金融稳定的过程中，一些重大政策的公開有一个逐渐透明的过程。如稳定人民币汇率问题，储备结构问题，对金融机构实施救助等问题不宜公开。会计报表一般会体现制定和执行货币政策和维护金融稳定的结果，相关会计信息公开程度和方式都会受到制约。
四、我国与世界主要国家中央银行会计标准差异分析
（一）阻碍我国中央银行会计标准建设的原因分析
1.缺乏与国际会计准则相适应的良好环境机制。中央银行的会计标准建设不仅受到国际政治经济形势等的影响，还要受到中央银行自身体制、机制的制约。然而长期以来由于文化、法律、改革等环境方面的原因，在机构本身的独立性方面，我国中央银行的职能的发挥还存在不少问题。加之目前我国市场监管制度尚不健全，会计职业组织的自律机制尚在完善之中，对违规操作的处罚规章相对欠缺，以致在实践中发现了许多信息误导、虚假年报以及操作利润的案例。
2.会计信息系统不尽完善，信息利用不充分。作为国家宏观经济管理的重要部门，中央银行历来非常重视信息的收集和整理，因此也是普遍应用现代信息技术的行业。改革开放以来，在电子化、信息化方面，我国中央银行得到了较快发展，但与世界电子信息系统先进水平相比，在系统设计、系统整合、服务功能和系统管理等方面还存在一定差距。在会计信息系统的建设方面，我国中央银行仍然存在许多不完善之处。集中表现在：会计核算层次过多，核算业务集约化程度低;会计信息系统与业务运作系统联系不紧密，不能从业务系统中直接得到信息披露的全部数据。
（二）进一步完善我国中央银行会计标准的思考
1.提高中央银行会计标准的制定质量，加快与国际惯例的对接。为降低金融风险，规范和引导我国中央银行的会计处理方法，在会计工作中一定要树立会计准则及会计管理制度先行的思想，要高瞻远瞩，一方面要改革外部环境，另一方面要加大中央银行会计准则的研究力度，在制定具体会计标准的过程中，应全面分析我国与西方国家有关会计环境的差异，充分参考和借鉴国际会计组织和西方国家有关中央银行会计标准的内容，使我国中央银行的会计标准具有前瞻性和系统性，以便更好的与国际惯例接轨。
2.在完善中央银行会计标准的进程中，还应充分考虑我国的国情和特色。人民银行会计标准改革工作是一项长期、艰巨且复杂的工作，涉及面非常广。人民银行会计标准改革应坚持循序渐进的原则，同时应注重结合国内实际，坚持走中国特色之路。对国外的经验做法，应有所取舍，不能照搬照用。要加强对我国中央银行财务会计的改革研究，适当采用国际中央银行通行的会计标准，建立人民银行业务特点的制度基础。
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（作者单位：中国人民银行张掖市中心支行）
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