刍议如何完善我国PPP项目税收优惠政策
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作者:李新玲
[摘 要] 文章重点阐述了我国目前PPP领域主要的税收政策，并结合PPP实务分析了相关税收政策存在的问题，在此基础上提出了完善我国PPP税收优惠政策的建议。
[关键词] PPP项目;税收优惠;政策;完善
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 17. 058
[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）17- 0144- 02
0 引 言
PPP项目的成功运行是建立在项目自身“财务平衡”的基础上的，其中税收政策的作用非常关键。在与政府与社会资本的合作过程中，税收是社会资本不能控制的变量，其高低及变化将直接影响着社会资本的运营成本与服务价格水平，PPP税收制度的设计成为决定PPP发展的关键因素之一。所以，需要与时俱进对现行税收法规政策进行修订，以实现PPP项目的稳定发展。
1 目前适用于PPP领域的主要税收政策
目前，我国还没有制定专门的PPP领域的税收政策，一般是比照适用既有的税收法规及政策措施。与PPP项目紧密相关的税收法规政策主要体现在企业所得税及增值税两个税种的征收优惠措施上。
1.1 企業所得税优惠政策
根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》等法律法规，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得，可以免征、减征企业所得税。如企业从事符合规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税;企业从事包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。这些主要是从事基础设施与公共服务领域的相关税收优惠政策。
1.2 增值税优惠政策
根据我国现行增值条例及相关政策规定，凡企业从事符合条件的污水、垃圾处理，以及发电等业务，可分别享有以下的增值税优惠政策：一是对销售自产再生水、提供污水处理劳务、提供垃圾处理与污泥处置劳务等，分别实行增值税即征即退50%、70%、70%的政策;二是对销售以垃圾以及利用垃圾发酵产生的沼气为燃料生产的电力或热力，以及销售利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力等，实行增值税即征即退100%的政策。
1.3 投资抵免政策
企业购置并实际使用符合有关政策规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度结转抵免。
2 现行PPP有关税收政策的不足之处
2.1 税收减免政策与当前的税制改革不相适应
我国现行的税收制度下，企业所得税和增值税均属于中央与地方的共享税种。在现行的税收减免政策中，企业所得税和增值税的减免都是一律全减或全免。这种做法忽视了公共产品在受益范围以及中央与地方在相应支出责任上的差别。多数PPP项目都是地方性的，项目建成后，其产出的就是公共产品，其中，地方性公共产品应由地方政府提供，对应的就是地方政府的支出责任。在对地方性PPP项目实施税收优惠政策时，减免的应是地方税，或共享税中属于地方享有的部分。如果不只是针对地方享有的税收进行减免，而是连同中央分享的部分也进行了减免，本质就是中央对地方性PPP项目的直接补贴，产生了地区间新的不公平问题，因为越是发达的地区，越有能力建设更多的PPP项目，享有中央在此地减免的税收就越多。
2.2 税收优惠政策没有覆盖PPP全部领域
企业在从事公共基础设施项目投资以及垃圾、污水处理时可享受的所得税及增值税优惠政策，主要是为了减少金融危机给我国经济发展带来不利的影响，而制定的激励企业投资基础设施项目的税收优惠政策，这些政策并不是针对PPP模式的运用而出台的。主要存在以下问题：一是政策优惠覆盖范围有限。PPP模式在公共交通、公用设施，以及社会公共服务等领域有着广泛的运用。当时制定的鼓励企业投资的税收优惠政策覆盖面很有限，没有将上述领域的所有项目都涵盖在内。二是政策优惠期有限。当前的所得税优惠是“三免三减半”，期限很短，而PPP项目多是投资规模大、回收周期长的项目，通常是十年至三十年。所以，在制定税收优惠政策时，应按PPP项目的全生命周期来设计。
2.3 没有明确规范项目公司获得政府补助、如何征税
为了保障PPP项目在商业上的可行性，地方政府通常会向项目公司提供一些补助，但是对于这些补助，如何进行税务处理却没有明确的规定。按照税法规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合一定条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。对于在项目建设阶段政府给项目公司提供的投资补助，很容易将其认定为不征税收入。但是，对于运营阶段政府向社会资本提供的价格补贴，则不能直观地判断其是否属于不征税收入。在涉及民生的公共服务领域，为了平抑公共产品的价格水平，政府通常会对PPP项目实行政府定价或指导价政策。价格补贴就是政府对社会资本执行此类价格政策后向其提供的差价补偿，而这种差价原本就属于社会资本经营性收入的一部分，只是由社会资本先让渡给了消费者，最后又以政府补助的形式将其找补回来而已。实际上，价格补贴的真正受益人是消费者，而非社会资本，其并没有从政府那里获得相应的经济利益。因此，在本质上，价格补贴并不属于不征税收入，仍应是社会资本经营性收入的组成部分。可见，不能仅从形式上判断PPP模式下的价格补贴是否属于不征税收入。 2.4 社会资本获得项目公司中政府股东让渡的股利如何纳税没有规定
根据税法规定，居民企业股东从另一被投资的居民企业获得的股利是免税的。在项目公司分红时，如果政府向社会资本让渡部分红利，社会资本的分红比例就会超过其持股比例，这部分超比例分红的性质如何认定，现行的税收法规并没有规定。目前实务中有三种理解：一是认为社会资本从项目公司分得的免税红利，二是认为从政府或其部门获得的不征税收入，三是认为社会资本从政府获得的应税偶然所得。但哪一种更精确，现行法规没有明确规范。
3 完善PPP税收政策的建议
3.1 针对PPP项目修订相关税收法规政策
现行税收法规主要是针对一般公司制定的，不能完全适应PPP发展的需要。因此，随着PPP的全面推广运用，应及时对税收法规政策进行相应的修訂完善，企业所得税方面应当适当延长PPP项目公司所得税减免优惠期，对合作期超过20年以上的PPP项目可将其享有的所得税减免优惠期适当延长;对社会资本从项目公司中获得的政府股东让渡的股利直接按免税红利处理;对PPP模式下的固定资产折旧、亏损弥补、税前抵扣等做出专门的规定。
3.2 制订PPP项目税务处理实施细则
由于PPP项目参与方众多、利益诉求不一，交易结构复杂，投资规模大、回收周期长等原因，PPP项目公司在全生命周期内涉及的税务问题要比一般企业经营活动中遇到的税务问题复杂得多。由于对PPP项目公司相关的税收政策理解存在偏差，税务部门企业之间税企争议也难以解决。为了便于项目公司申报纳税和税务管理，建议就PPP项目公司涉及的企业所得税、增值税等主要税种制订税务处理实施细则，并逐步扩展到其他税种。
3.3 制订各个类别的税收优惠政策
PPP项目一般涉及的都是公共产品的生产，这些产品一般实施政府定价或政府指导价政策，社会资本或项目公司难以根据供求变化来调整产品价格。为了使PPP项目能够实现“财务平衡”，除了政府提供相应的补助外，应当给予一定程度的税收优惠。按照盈利性由低到高的顺序，PPP项目分为非经营性项目、准经营性项目、经营性项目，依此顺序，相应项目获得的税收优惠程度应是逐步降低的。具体地讲，如在征缴所得税时，对非经营性项目可实行免税政策，对准经营性项目可实施减税政策等。另外，在制订税收优惠政策时，还要注意由此可能带来的市场竞争扭曲问题。应通过必要的制度设计和安排，充分保证民营企业能通过PPP合作的方式享有相应的税收优惠政策。
3.4 明确各类政府补助的税务处理方式
PPP基本上涉及的主要是公共交通、公用设施、社会公共服务等领域的项目，在一定程度上，社会资本代行了政府的社会公共管理职责。因此，相比一般的法人企业，政府应向社会资本提供更多的补助或支持。这些补助或支持包括投资补助、贷款贴息、价格补贴、无偿划拨土地和让渡项目公司中政府股东全部或部分分红权等。建议政府层面明确社会资本获得的各类政府补助的税务处理方式，哪些作为不征税收入，哪些作为免税收入等，如投资补助可认定为不征税收入，价格补贴按免税收入处理等。
主要参考文献
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