新中国70年企业会计制度变革与实务创新发展

来源:用户上传      作者:周鲜华 谷超

　　【摘 要】 企业会计制度的改革与会计实务的创新对我国的经济发展起到了重要的助推作用。文章运用规范研究的方法回顾了新中国成立70年来企业会计制度在不同历史时期和经济背景下的演进脉络，揭示经济要素与会计制度之间的相互影响与作用;从产权变革和科技进步两个维度阐释了会计制度变革引领下企业会计实务的创新发展。基于以上分析，得出结论：为了保证依据会计制度所提供的会计信息具有较高的质量，满足会计信息需求者对会计信息的主要需求，会计制度应该根据经济发展的要求不断修正和改进。文章的创新之处在于通过分析企业会计制度和会计思想的演进过程，提出未来的会计在价值创造、智能驱动和互联共享三个方面都将有颠覆式的变革。
　　【关键词】 会计制度演进; 会计实务创新; 会计智能化
　　【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）20-0153-05
　　经济越发展，会计越重要。新中国成立70年来，国民经济几经波折，会计作为一种“商业语言”，为企业提供以财务信息为主的经济信息，在经济转型与腾飞中发挥着重要作用[1]。从建国初期的国民经济恢复，到“大跃进”和“文化大革命”时期的经济停滞;从改革开放招商引资，到融入经济全球化——加入WTO;从国有企业的股份制改革，走出国门向海外投资，每一个经济信号的发出，都带动了会计的深层次变革。
　　本文通过回顾梳理新中国70年企业会计制度变革与实务创新的演进过程，展望会计的未来，以期认识我国会计发展的历史规律，促进中国会计迅速融入全球化的经济环境与大智移云物区的技术背景，进而赋能新时代我国经济的高质量发展。
　　一、我国企业会计制度的变革与演进
　　（一）高度集中的计划经济体制下企业会计制度的历次更迭
　　新中国成立初期，属于国民经济的恢复时期，也是新中国会计模式的初步形成时期。由于实施高度集中的计划经济体制，企业的资金、生产、销售均由国家计划统一安排，会计工作的主要职能是合理分配资源，这一时期的会计难以体现对经济发展的促进作用。
　　1.20世纪50年代企业会计制度体系框架初步建立
　　1949年12月财政部设立会计制度处，之后又调升为会计制度司，负责会计制度的起草与编制工作。1950—1951年，财政部发布了新中国成立后第一个统一的会计制度，结束了会计制度的无政府状态。
　　经过1951年的改革，财政部接连召开了两次全国性的会计会议，发布了工业、交通、铁路、建筑、贸易和农林六大行业的会计制度[2]，为我国计划经济管理创造了有利条件。从1953年开始，财政部决定借鉴苏联的会计模式，制定了《国营工业企业统一会计科目及会计报表格式》等规范性文件。
　　随着我国资本主义工商业转型的进一步推进，1956年和1957年公私合营企业相继建成，财政部颁布了中央和地方公私合营企业会计制度，形成了符合当时国民经济结构与计划经济治理体系要求的企业会计制度框架。这套制度的主要特点是适用于当时各种行业、各种所有制、各种规模的企业。
　　2.20世纪60、70年代的会计制度处于停滞与瘫痪状态
　　1958年我国开始进入“大跃进”，一些人认为会计制度过于烦琐，提出越简化越好的主张，会计制度设计受到严重影响。1959年，随着经济的发展，人们逐渐认识到会计制度的重要性，开始对企业会计制度进行整顿。1961年纠正“左”倾思想，财政部重新规范企业会计制度。虽然这段时期对企业会计制度有一定的恢复作用，但从1966年的“文化大革命”开始，直到1977年，阶级斗争几乎取代了会计工作，会计制度受到严重冲击，会计制度管理机构被撤销，企业会计制度体系长期处于瘫痪状态。
　　（二）经济改革驱动下企业会计制度的国际化进程
　　1978年4月，葛家澍教授发表了《必须替借贷记账法恢复名誉——评所谓“资本主义记账方法”》的文章，指出会计的记账方法本身只是记录经济业务的一种形式[3]。记账方法之间的差异只是在于记录的方式、记录的符号、依据的准则等方面，并不具有阶级性质。这篇文章解放了人们的思想，为恢复我国会计实务实行全面借贷记账法起到了关键性的作用。
　　1.具有单一所有制（国有）色彩的会计制度（1978—1991年）
　　1978年党的十一届三中全会以后，我国的企业会计制度开启了新的篇章。为了适应我国经济制度和對外开放的政策，1979年财政部开始修补已经陷入瘫痪的会计制度体系，颁布了“文化大革命”后的第一套会计制度。1980年的《国营工业企业会计制度》成为改革开放后第一个修改的企业会计制度，同时颁布了《国营企业成本管理条例》等财务与成本管理条例与规范。健全的会计制度和统一的国家成本会计制度的恢复，为我国会计制度的形成奠定了稳定的基础。
　　1985年3月正式发布《中外合资经营企业会计制度》，这是新中国企业会计开始采用国际会计惯例的标志，在我国会计制度的理论建设中外协调和实务操作上进行了大胆探索，做出了突出的历史贡献。但此时的会计制度，仍然体现的是“合资经营”企业，没有区别所有权的归属。
　　2.“两则两制”迈出了国际化步伐（1992—2006年）
　　从经济角度看，会计准则是一种系统性机制，其主要职能是降低交易成本，合理分配社会资源，提高经济效益。作为降低交易成本的一种手段，会计准则将对变革起到内在推动作用。
　　1992年11月财政部发布了“两则两制”，在国内外产生了深远的影响，两则是指《企业会计准则》和《企业财务通则》，两制是指13个行业的会计制度和10个行业的财务制度。建立了会计六要素和三大财务报告体系，取消了增减记账法，要求企业全部实行借贷记账法，消除了企业会计核算各种记账方法并存与国际惯例不一致的局面，并为其后的会计改革奠定了基础。1993年7月1日，我国企业全方位开展“两则两制”，这项制度开创了我国会计史的新篇章，并且在国际社会也产生了深远的影响。 　　3.我国会计准则与国际持续趋同（2001—2010年）
　　鉴于经济全球化，特别是2001年11月我国加入世贸组织（WTO）后，越来越多的外国公司在我国投资，与此同时，我国越来越多的优秀公司进入世界市场竞争。但是，我国会计制度与国际会计准则从根本上有着很大的不同，这阻碍了我国会计改革的进一步推进。
　　建立全球认可的会计标准，统一A股、B股、H股会计市场，这既满足了我国市场经济发展的需求，又履行了我国加入世贸组织后的承诺。从2005年初开始，财政部全面启动了企业会计准则建设。企业会计准则体系由财政部于2006年2月15日发布，该体系以基本准则为主导，为制定具体准则和会计制度提供了保障，具有完整、全面、规范的特点。该体系自2007年1月1日起在全国上市公司范围内实行。2010年4月9日，我国会计准则为实现与国际财务报告准则持续趋同，颁布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》明确了必要的时间安排[4]。
　　4.我国的会计准则实现了与国际的实质性趋同（2011年至今）
　　2011年10月，财政部发布《小企业会计准则》，大幅简化了会计处理，降低了小企业的报告成本，这也是国际通行的惯例。2014年初，我国财政部为了适应市场经济发展，规范会计计量，正式修订了四项准则、新增了三项企业会计准则。这是自2016年以来第一次对会计制度进行大规模修订，这次新准则与相关部门发布的六项国际财务报告准则保持一致，体现了与国际会计准则的持续趋同的突出特点。
　　2015年11月20日，在中国会计准则委员会和国际会计准则委员会发表的联合声明中指出，中国会计准则的实施显著提升了中国企业财务报告的质量和透明度。同时，针对供给侧结构性改革，资本市场的发展趋势和公司会计准则实施中出现的新问题，及时修正公司会计准则。中国会计准则与国际财务报告准则取得了实质性的趋同[5]。根据《企业会计准则——基本准则》，为了满足市场经济发展的需求，完善非货币资产的会计处理模式，财政部于2019年5月对《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行了修订，要求在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。
　　二、我国企业会计实务的创新发展
　　（一）产权变革驱动下的企业会计实务演进
　　会计当计天下利。会计的本质在于认定和解除“受托责任”，会计的存在和发展应该反映所有权结构、所有权关系，维护所有权的意志。简单的产权关系，需要简单的会计，复杂的产权关系，需要精细的会计。
　　1.股份制改造让会计主体迈入多元化时代
　　1982—1987年，我国经济制度改革的主要原则是计划经济，其次是市场调节[6]。产权模式逐步向多元化方向发展，在1989年相应的会计制度改革中，有两个明显的地方：一是增加了“应付债务”的会计科目，表明企业投资对象的多元化。二是为了满足多种社会主义市场经济的需求，摒弃资产平衡表的三段式平衡模式。这说明在企业所有权主体多元化的情况下，企业资金来源复杂，会计报表需要适应产权改革的要求。
　　1988—1991年，中国经济体制改革的方针调整为计划经济与市场调节相结合。我们开始努力发展股份制，建立社会主义市场体系。1992年，财政部颁布了“两则两制”，它是我国会计制度阶段性改革的成果，在这个阶段，我国的会计等式由传统的“资本占用=资本来源”转变为国际通用的“资产=负债+所有者权益”。
　　2.证券市场的兴起对企业会计信息披露提出新要求
　　证券市场的发展为企业股份制改革提供了保障，同时，企业股份制改革也促进了我国证券市场的快速发展。1987年深圳特区开始筹建证券公司，从事股票发行和证券交易。1990年12月上海证券交易所成立，1991年7月深圳证券交易所成立。
　　上市公司的出现不仅是一场产权制度的革命，更是一场会计的革命，尤其对会计信息披露的影响是划时代的。在这种产权制度下，会计信息披露关系到更多相关者的利益。注册会计师制度的产生和快速发展证明了公平、公正已成为会计信息披露的首要原则[7]。
　　由于实行股份制的企业，所有权和经营权分离，存在委托代理问题，因此，会计信息披露的内容必须符合企业的实际情况。这对各方都很重要，特别是一些没有公司控制权的投资者和债务人。在这种产权制度下，由于股东人数众多，会计管理应当按照惯例或明确的规则进行，会计信息质量一直是人们关注的焦点。
　　3.企业并购重组强化了会计人的风险管控意识
　　中国在股份制改革之后经历了两次并购热潮，首次是在激勵，约束机制的双重压力下，以扩大经营规模、追求利润最大化为目标的国有企业并购活动越来越活跃。在中国加入WTO以后，在经济转型、制度转型与股权多元化的条件下，并购市场的发展引发了第二轮并购浪潮。目前，互联网企业的并购掀起了新一轮的并购浪潮，全球大约每年有1 376家企业进行并购。
　　会计、财务在并购中发挥着重要的作用，被并购方的估值、并购价格的确定、并购支付方式的选择、并购后的财务整合、并购绩效的评价等。并购相对其他投资方式会更快地推进企业发展的速度，但随之要面临的不确定性因素也会增多，风险也在逐渐增多。这就需要企业财务管理层格外关注，加强资本运营的风险管控，会计的谨慎性原则也日益凸显。
　　4.混合所有制改革要求国有企业提高资本运营效率
　　2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题决定》提出“积极发展混合所有制经济”。这次正式提出的“积极发展混合所有制经济”成为到目前为止针对我国国有企业进行的规模最大、意义最为深远的一次改革。积极发展混合所有制经济，目的是整合各种所有制资本，学习他人的长处，缩小差距，使创造社会财富的资本来源充分。
　　发展混合所有制重在优化企业资本结构。对于会计工作来说，资本结构的优化调整就是对企业资本运营模式的优化。企业资本结构是一个动态调整的过程。通常，债务和权益的新组合是在不影响企业总股本的情况下进行的。以价值最大化为目标的企业，其资本结构不会长期偏离其最优杠杆水平，他们通过调整资本结构，以达到或接近目标资本结构。 　　（二）科技进步驱动下企业会计实务的创新
　　随着信息技术的飞跃发展，我国企业的会计实务经历了一个由简单到复杂，由低级到高级过程。
　　1.会计电算化提高了会计信息的及时性和准确性
　　20世纪90年代末我国各个领域都在突飞猛进地发展，会计行业也得到了其他高新产业的助力，在计算机广泛应用的时代，会计行业融合计算机也开展了一系列质的变革，其中就包括会计电算化的产生。会计电算化不仅提高了会计信息的及时性和准确性，而且使广大会计人员从繁重的手工劳动中解放出来，有更多的时间和精力為单位决策、计划、控制和业绩考核提供数量更多、质量更高的会计信息，从而促进了会计职能的转变。
　　会计电算化财务软件的应用实现了利用计算机进行会计核算，计算机可以不间歇地从事记账、对账和生成财务报表等烦琐性工作，节省了大量的时间成本和人工[8]。利用电子计算机处理数据，将会计人员的复制和计算工作转移到计算机上，使其远离一些常规性、没有意义的计算工作，从而有时间深造学习，提高自身管理能力，充分发挥会计的职能和作用。
　　2.ERP系统的应用有效整合了物流、信息流和资金流
　　实施ERP对会计处理的影响，不仅是从人工处理方式向电子会计的转变，还是从量变和质变的飞跃。ERP将企业的物流、信息流和资金流结合起来，真正实现了会计信息、其他管理信息和业务信息的集成。同时，ERP将企业的经营活动与会计处理相结合，通过会计信息真实反映业务信息的实时变化。在财务管理的模式上，减少了财务管理的层级，增加了财务权力范围和控制范围，逐渐形成一种以企业经营活动为主导的组织模式。
　　在ERP环境下，管理信息的提供者不再局限于企业的财务和会计人员，而是局限于企业业务流程的各个阶段。会计人员不仅是会计信息的提供者，还是会计信息的使用者，这很大程度上改变了财务人员的角色，使其逐渐向企业管理人员转变。
　　3.XBRL能够更好地满足信息使用者的信息需求
　　XBRL属于XNIL，是可扩展标签语言在财务报告信息交换过程中的应用，属于利用网络发布会计信息和业务信息的技术方案，XNIL通过对数据进行识别和分类，可以直接为使用者所读取及进一步处理，基本可以实现一次录用，多次使用的目标。XBRL可以广泛应用于企业和会计报表，包括资产负债表、损益表、管理制度报告、会计财务报告以及金融市场和分析师的相关报表等[9]。
　　在网络时代，会计信息质量是信息使用者的要求。传统的网络财务报告在相关性、可靠性、可理解性和可比性等方面存在不足。以XBRL网络财务报表模型为相关内容的基础，可以使传统的报表模型得到满足，从而在一定程度上影响会计信息质量，使会计信息质量得到显著提高。一般来说，XBRL对会计信息的属性、可理解性、可比性和可靠性有一定的影响。XBRL可以更好地整合和改善相关信息质量的特点，提高其信息质量，从而满足信息用户的相关需求。
　　4.财务共享助力财务会计向管理会计的转型
　　随着经济全球化的深入与“互联网+”时代的冲击，越来越多的大型企业需要跨越时间和空间的限制，提高会计业务处理的效率，提高会计业务处理质量，降低时间和处理成本。因此，许多企业制定了规范的财务制度，使用会计集中办公的管理模式，建立了财务共享中心。
　　财务共享服务最早出现在20世纪80年代的美国，当时主要应用于大型跨国公司。财务共享服务的构建能够高效准确地完成新公司成立的会计核算，满足公司战略发展要求;推动财务管理转型升级，实现从财务会计到管理会计的转型;提升集团管控能力，集团内所有分公司的会计核算都是由财务共享中心的会计人员完成，财务共享中心又隶属总部，极大地增强了总公司的管控能力。同时，所有子公司解放了大量的财务人员，可以更好地开展经济业务。财务共享中心的建立不仅可以降低财务运营成本，采用专业化分工模式还可以提高财务工作效率。
　　5.财务机器人取代了传统会计的手工核算职能
　　随着科技的飞速发展，大数据、云计算、人工智能等高新技术逐渐出现，并且影响了各行各业。财务机器人作为人工智能应用于会计行业的一种新事物，以其高效、准确的特点得到了企业家的广泛赞赏和认可。
　　2016年3月10日，四大国际会计师事务所之一的德勤宣布，与人工智能企业Kira System合作，将人工智能引入会计、税务、审计等工作中，以节省大量人工成本和时间成本，提高处理会计信息的精准性。随后，普华永道、安永和毕马威也相继推出了财务机器人及一些相关服务，并将财务机器人的应用范围扩大到税务、保险、供应链等复杂工作，实现会计业务自动化。
　　财务机器人对整个会计行业产生了巨大影响。一是建立了完整的服务体系。通过可配置的RPA程序，改进会计的服务体系，以满足不同层次企业的需求。二是提高了会计服务效率。与传统的手工记账相比，财务机器人可以快速、准确地处理填制凭证、审核凭证、记账、对账、报表编制等烦琐的工作。而且，随着企业规模的变化，财务机器人持续更新会计自动化算法，为企业创造和发展提供创造更好的条件。三是保证会计数据的真实性。在会计工作中，有关财务人员造假和舞弊的事件时有发生，财务机器人通过科学的计算程序和方法，增强企业资金的安全性，通过流程自动化操作，减少缺乏职业道德的会计人员损害企业利益的风险，也减少了人为因素对企业财务信息的干扰。
　　三、会计的未来与展望
　　（一）未来的会计应该是价值创造的会计
　　突破传统的会计职能（反映和监督），是对传统会计职能的拓展和提升。要想实现会计的价值创造职能，需要依托业财融合的理念，运用管理会计的工具与方法。
　　1.充分发挥管理会计职能
　　人工智能会计主要代替一些财务会计工作，而管理会计工作更多地涉及预测经济前景，参与经济决策，规划经营目标，控制经济过程，考核评价企业绩效等工作。财务人员可以从管理者的角度解析数据，为企业风险管理和内部控制提供有价值的信息，并且提出切实可行的建议，帮助管理层进行战略分析[10]。 　　我国的会计主管部门——财政部高度重视管理会计工作。2014年财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，该意见指出通过建立理论、指导、人才、信息技术、咨询服务的“4+1”管理会计体系，以推进我国的管理会计体系建设[11]，全面提升会计工作总体水平。
　　此外，“供给侧改革”“互联网+”“中国制造2025”等一系列战略的实施亦将对管理会计产生巨大的需求。南京大学冯巧根教授指出，“供给侧改革促进了管理会计创新，管理会计的创新发展为供给侧改革提供了微观层面的实践支持”。中国总会计师协会张成栋则认为，“互联网+”时代的到来，为管理會计的实施提供了更加优质的工具，促进了管理会计的新发展。工业与信息化部王新哲指出，管理会计有助于提高制造企业竞争力，有助于打造完善的产业链，有助于营造良好的产业发展环境，有助于“中国制造2025”的深入推进。总之，新形势对管理会计的需求更大，同时在新形势下管理会计可以大有作为[12]。
　　2.业财融合新理念
　　在市场经济进入新常态的背景下，我国企业普遍面临着转型升级的压力，企业会计要服务于企业的经营管理，也应及时转型和升级。利用相关信息，将财务活动，经营活动以及在单位规划、决策、控制和评价中发挥着重要作用的管理活动有机地结合起来。
　　财务人员应该具有改革创新，渗透业务，提升价值的能力。企业运作离不开三个循环：信息循环、业务循环和管理循环。信息循环是业务循环和管理循环的基础。业务循环是企业发展的源头，管理循环是企业战略的保障。会计应在行业中灌输业财融合的思想，使用管理会计的工具和方法，恰当的利用信息、业务和管理循环，从而为企业创造价值。
　　（二）未来的会计是智能驱动的会计
　　随着AI技术的高速发展，人工智能技术也在会计领域悄然兴起。这必将对会计行业产生巨大而深远的影响。智能会计将突破传统的会计工具（算盘、计算器），借助信息技术和大智移云的网络环境完成信息处理过程。智能驱动的会计体现在三个方面：基础层是财务机器人;核心层是智能财务共享平台;深化层是智能财务平台。
　　从德勤机器人“小勤人”就可看出，智能化会计工作大大提高了财务会计工作的效率，使一些基础性、低端性、烦琐性的工作能够得到正确高效的处理，解放了大量的生产力，使其可以从事更有价值和更具有创造性的工作。财务机器人时代为会计产业带来突破性的进展。
　　财务机器人的使用，不仅可以提高财务工作的质量和效率，而且具有人工智能识别技术，可以优化工作过程，也可以长时间连续工作。财务机器人为会计工作带来优势的同时，也给相关会计人员带来了巨大的挑战，会计人员必须适应新的挑战，转变传统的会计观念，提高沟通协调能力，向复合型人才和管理型人才发展，高效完成财务管理的任务。
　　（三）未来的会计是互联共享的会计
　　在网络科学技术快速发展过程中，涌现出了区块链技术，随着虚拟货币的兴起，区块链技术或许能从人工智能环境下创造一种新的会计思维与企业财务管理方式。突破传统的记账方法（复式记账法），借助区块链技术的“去中心化，分布式记账，智能合约”等特点，把公司的账目往来呈现在网络中，加上政府财政、税务等监管部门，实现多方信息互通。
　　根据区块链的去中心化，去信任、集体维护、可靠数据库等特点，构建相应的财务系统、访问系统，并且确定交易权限[13]。未取得相关许可证的人员，不得进入区块链财务系统。区块链系统的集体参与和复杂的检查机制能够自动地对交易过程进行审查。入账时，利用广播匹配区块链节点。由于时间的不可逆性，大大提高了交易的安全性和真实性。具有个性化的财务信息将被呈现，进而提高共享信息质量，崭新的信用体系也会逐渐形成。
　　由于区块链基于互联网与大数据，公司的资金往来对象可以与企业对接，未来的银行业同样可以涉入区块链世界，这样在整个区块链视角下，公司的账目往来以及与银行或其他金融机构的经济往来都能够呈现在网络中，加上政府财政税务等监管部门的加入，实现多方信息互通[14]。
　　结 语
　　新中国成立后，我国企业会计制度紧随经济体制的变迁与改革开放的需要，完成了从“单一所有制”到“两则两制”再到“与国际趋同的会计准则”的一系列变革。由于企业会计制度的不断革新和科技上的不断进步，我国会计实务同样在服务产权关系和财务信息化与智能化方面取得了突破性的成果。面对未来价值创造的会计、智能驱动的会计和互联共享的会计，我们已做好准备，迎接会计的美好明天。
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