基于现金流动制的自然资源资产负债表设计初探
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作者: 高志辉
【摘 要】 为完善生态环境治理和减少对自然资源的过度开发，加强对领导干部政绩的长效机制考核，十八届三中全会提出了探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。自然资源资产负债表是一个崭新的课题，目前不管是国内还是国外，都没有成熟的思路和方法。文章首先对自然资源资产负债表的主要内容和编制基础进行了分析，进而提出了基于现金流动制的自然资源资产负债表的编制设计，并用简例对其具体运用作了说明。
【关键词】 自然资源资产负债表; 现金流动制; 自然资源资产
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）06-0005-04
一、引言
自然资源是指天然存在并且有利用价值的自然物，如土地、矿藏、水、森林、海洋和草原等。按照我国涉及所有权的相关法律规定，除了明确规定所有权归属于集体所有的自然资源以外的一切资源均归国家所有，由国家和政府代表全体人民行使对自然资源的开发、使用、收益和分配的权利。过去几十年间，我国在自然资源的开发和利用过程中过多追求其经济效益而忽视公共利益，导致京津冀地区大范围雾霾天气、腾格里沙漠被污染等事件的发生，如何合理有效地使用和保护自然资源，成为目前国家和政府亟待解决的重要问题之一。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。自然资源资产负债表是一个崭新的课题，目前不管是国内还是国外，都没有成熟的思路和方法。本文试图打破财务报告体系以权责发生制和收付实现制作为编制基础的传统，采用现金流动制作为自然资源资产负债表的编制基础，以提高编制自然资源资产负债表的可操作性，完善自然资源会计相关理论。
二、自然资源资产负债表的主要内容
资产负债表一般是指企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产要求权的状况的静态报表。自然资源资产负债表的会计主体不再是某一个企业，而应该是一个国家或一个地区。自然资源资产负债表是指某一国家（或地区）在某一特定日期自然资源状况的静态报表。其编制的目的是将该国家（或地区）的自然资源状况提供给社会公众，通过与期初余额的动态分析反映领导干部在该任期内受托责任的履行情况，并作为任期考核和离任审计的重要参考，避免领导干部在任期内单独追求短期利益而忽视自然资源的可持续发展利用，加强对领导干部政绩的长效机制考核。自然资源资产负债表主要内容包括以下三个方面：
（一）资产
自然资源资产负债表的资产部分包括自然资源资产和非自然资源资产两大类。在我国自然资源种类众多、数量丰富，包括土地资源、森林资源、水资源、气候资源、生物资源、矿物资源以及旅游资源等。但不是所有的自然资源都是自然资源资产，只有同时满足以下三个条件的自然资源才被称作自然资源资产：第一，国家或地区拥有其所有权或完全控制权;第二，已探明规模和数量，并能够用货币对其进行计量;第三，利用现代科学技术能够开发利用其进入社会生产过程，预期未来能够带来经济利益。例如水资源既具有稀缺性又有公益性，兼备经济效益、生态效益和社会效益，作为公共产品人们更多关注其社会效益而忽略了其经济效益，所以大部分水资源由于不能带来经济利益而不被认定为资产。而作为生活用水或商品水（如矿物质水、天然苏打水）等来源的水资源在产权明晰、价值能够被可靠计量、未来能够给其拥有者带来经济利益的情况下应该确认为水资源资产。气候资源中的光能源和风能源，有些通过人类的开发利用会带来经济利益，但由于目前难以界定产权，成本或价值无法可靠计量而不能确认为资产。自然资源资产负债表中应单独设置自然资源资产项目，具体包括土地资产、森林资产、草原资产、水资产和矿产资产。
非自然资源资产是指除自然资源资产以外的资产。主要包括政府在持有自然资源资产期间开发和利用其所获得的现金（包括库存现金和银行存款等货币资金）、应收税费和应收款项等。
（二）负债
各级政府作为代理的自然资源的所有权主体，拥有对自然资源的所有权、使用权、经营权、管理权和收益权。但政府一般不直接参与自然资源的开发利用，而是将其经营权和收益权让渡或授权给独立的法人或自然人，只保留对自然资源的所有权和监管权。政府在让渡自然资源资产使用权过程中通常会取得一定的收益，表现为现金、应收税费和应收款项的增加，同时也会产生一些未来会导致经济利益流出的现时义务，如应付未付的自然资源开发利用中的日常维护费、未来生态环境恢复费及对大气、水源和土壤等造成污染的治理费等。但政府在一些特殊自然资源的使用权转让中不但不会获得收益还会发放给经营者一定数额的补贴，例如对部分地区的农牧民土地资源实行的退耕还林还草补贴，这些补贴款会导致未来经济利益流出，属于负债的范畴。自然资源资产负债表中负债部分应单独设置应付资源维护款、应付生态环境治理款和应付补贴款等报表项目。
（三）净资产
按照资产负债表的编制原理，资产扣除负债后的剩余全部由所有者享有，被称为净资产。大部分自然资源都是天然起源、自然形成的，没有初始投资，个别自然资源资产可能是政府通过外购的途径取得的，外购的成本可计入初始投资基金。自然资源资产负债表中净资产部分可分为初始投资基金和剩余权益两个项目。
三、自然资源资产负债表的编制基础与初步设计
（一）自然资源资产负债表编制基础的最优选择――现金流动制
各级政府应以自然资源资产相关会计核算的数据为基础进行归类、整理和汇总，加工成报表项目，并最终形成自然资源资产负债表。企业或行政事业单位的日常核算数据需要根据发生的每一笔经济业务填制会计凭证、登记会计账簿来系统完整地体现，而自然资源资产相关会计核算的数据不需要如此复杂，可通过工作底稿法来完成自然资源资产负债表的编制，但其编制的基础需要明确。不同的编制基础会给信息使用者呈现截然不同的自然资源开发使用情况的信息。 目前最常采用的会计确认基础有权责发生制和收付实现制两种。收付实现制是以会计主体确认当期的现金收付情况作为核算前提，能够完全反映主体的现金流动情况，不产生任何的债权债务。收付实现制只适用于会计核算活动非常简单、单纯追求更多资金回报的会计主体。编制自然资源资产负债表的目的恰恰是避免受托人（政府部门的领导人）单纯追求资金利益，所以收付实现制不能成为编制自然资源资产负债表的基础。权责发生制克服了收付实现制只注重资金流动的不足，成为目前企事业单位最常用的会计核算基础。权责发生制是以“应收应付”为标准来确定收入与费用归属期的一种方法，关注的是花费在某一经济业务上的现金将以更多（或更少）现金收回的整个过程，而不仅仅是这一过程的开始和结束这两个静态的时间点。但权责发生制也只能为会计主体提供过去已经发生的交易的盈利状况，编制自然资源资产负债表的目的是更好地体现自然资源资产未来的经济利益和可持续开发利用的能力，所以权责发生制也不是编制自然资源资产负债表的最优选择。现金流动制是在收付实现制的基础上发展而来的，与收付实现制相比，现金流动制确认的不只局限于实际已发生的现金收支，它还包括未来可能的现金流动。现金流动制下自然资源资产的计量更能体现资产预期能带来经济利益的根本特征。随着公允价值会计理论的不断发展和其在现有准则体系内的广泛应用，现金流动制的推广已成为可能。无论理论上还是实务中，本文认为在编制自然资源资产负债表时以现金流动制为编制基础是最优选择。
（二）基于现金流动制的自然资源资产、负债的计量
现金流动制是以资产和负债为中心的会计确认基础。现金流动制下，资产和负债在确认和计量过程中不再关注历史成本而是对未来现金流量进行确认和折现，更多地体现了资产和负债的公允价值。
由于自然资源资产的交易一般不存在主要市场（或最有利市场），其公允价值的确认可以参照《企业会计准则第39号――公允价值》，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术，例如市场法、收益法和成本法等。考虑上述各估值方法计算结果的合理性，选取在现金流动制下最能代表公允价值的收益法确定金额作为自然资源资产公允价值。具体计算公式如下：
自然资源资产的估值=∑[预计未来第n年的现金流入量/（1+i）n]
其中：n=1、2、3…为预计可获得经济利益的年限;i为折现率。
比照自然资源资产，相关负债如应付资源维护、应付生态环境治理款的公允价值的具体计算公式为：
相关负债的估值=∑[预计未来第n年的现金流出量/（1+i）n]
其中：n=1、2、3…为预计可导致经济利益流出的年限;i为折现率。
现金流动制下的利润不仅包括来自于交易活动本身的日常利润，也包括持有自然资源资产和负债的利得（或损失），符合综合收益概念。综合收益就是前后两期净资产的变动额。用公式表示为：
综合收益=期末净资产-期初净资产=（期末资产合计-期初资产合计）-（期末负债合计-期初负债合计）=经营活动利润+公允价值变动损益
（三）自然资源资产负债表的初步设计
资产负债表的具体格式有两种，分别为账户式和报告式。账户式资产负债表左方为资产项目，反映资金不同的表现形态;右边为债权人权益和所有者权益，反映资金的来源。而自然资源资产负债表不需体现这种平衡关系，所以本文设计自然资源资产负债表时采用的是报告式，报告式更能体现自然资源资产的核心地位。具体如表1所示。
四、基于现金流动制的自然资源资产负债表的编制简例
A地区在2009年12月31日首次编制该地区自然资源资产负债表，假设该地区可确认的自然资源资产仅一项即某已探明储量的露天煤田，地方政府已与甲企业签订了煤矿开发协议，只保留该煤矿的所有权和监管权，煤田资源日常的开采和维护管理转让给该企业，合同开采期10年，甲企业每年按照开采煤炭的数量及市场价格按比例支付矿业权的转让费。相关负债包括两项，一是对煤田所在区域失地农牧民的补贴款，每年按每亩耕地或草场固定金额支付，预计支付期10年;二是10年开采期结束时，煤炭资源已基本枯竭，但原有的生态环境已经被破坏，政府需要投入一定资金恢复生态植被，预计在第10年末一次性支付给某绿化企业委托其完成生态恢复任务。采用现金流动制会计确认基础和公允价值会计计量属性来编制自然资源资产负债表。拥有的上述资产和负债（或与其类似的资产或负债）在活跃市场中没有报价，因此需采用估值技术来确定其资产和负债的公允价值。
经资产评估机构估计，相关资产和负债所产生的未来现金流量如表2所示，与这些现金流量相应的折现率为6%。
根据表2数据，2009年12月31日该自然资源资产的公允价值为10 345.7万元[1 000/（1 + 6%） +1 000/（1+6%）2+1 500/（1+6%）3+1 500/（1+6%）4+2 000/（1+6%）5+2 000/（1+6%）6+2 000/（1+6%）7+2 000/ （1 + 6%） 8 + 500/（ 1 + 6%）9+500/（1+6%）10]，应付补贴款的公允价值为1 786.82万元[200/（1+6%）+200/ （ 1+ 6%） 2 + 200/（ 1 + 6%） 3 + 200/（ 1 + 6%） 4 + 200/（ 1 + 6%） 5+300/ （ 1 + 6%） 6 + 300/（ 1 + 6%） 7 +300/（1+6%）8+300/（1+6%）9+300/（1+6%）10]，应付生态环境治理款的公允价值为3 350.4万元[6 000/（1+6%）10]。2009年12月31日编制的自然资源资产负债表如表3所示。
2010年12月31日，自然资源经过一年的开发和利用，产生了1 000万元的现金流入，200万元的现金流出，公司的现金资产增加800万元。同时，由于矿产资源资产、应付补贴款和应付生态环境治理款未来的现金流量部分发生了变化，公允价值也相应发生了变化。假设相关负债未来9年所产生的现金流量不变，但由于煤炭市场价格下降，评估机构将该自然资源资产2011年、2012年和2013年的现金流入分别调整为800、1 200和1 200万元，其他年度现金流入量不变，相应的折现率也没有发生变化，计算得到2010年12月31日自然资源资产的公允价值为9 258.89万元 [800/ （1 + 6%） + 1 200 /（1 + 6%）2 + 1 200 /（1+6%）3+2 000 /（1+6%）4+2 000 /（1+6%）5+ 2 000/（1+6%）6+2 000/（1+6%）7+500/（1+6%）8 +500/（1+6%）9]，应付补贴款的公允价值为 1 694.03万元[200/（1+6%）+200/（1+6%）2
+200/（1+6%）3+200/（1+6%）4+300/（1+6%）5
+300 / （1+6%）6 +300 / （1+6%）7 + 300 / （1+6%）8+300/（1+6%）9]，应付生态环境治理款的公允价值为3 551.4万元[6 000/（1+6%）9]。2010年12月31日编制的自然资源资产负债表如表4所示。
截至2010年12月31日，资产合计为10 058.89万元，其中矿产资源期末余额为9 258.89万元，2010年矿产资源公允价值变动损益为-1 086.81万元（9 258.89-
10 345.7）;负债合计为5 245.03万元，其中应付补贴款期末余额为1 694.03万元，2010年应付补贴款公允价值变动损益为92.79万元（1 786.82-1 694.03）， 应付生态环境治理款期末余额为3 551.4万元，2010年应付生态环境治理款公允价值变动损益为-201万元（3 350.4-3 551.4）。2010年综合收益为-395.02万元（4 813.46-5 208.48），其中经营活动利润为800万元，持有资产和负债的公允价值变动损益为-1 195.02万元（-1 086.81+92.79-201）。
基于现金流动制的自然资源资产负债表既体现了报告主体在某一时点的自然资源资产、负债和净资产的存量状态，又可以通过期初期末数据的比较反映各报表项目的动态变化，在一定程度上实现了自然资源资产负债表的编制目的。但本文仅对矿产资源这类递耗资产的报表编制问题进行了分析，而对森林资产、草原资产等核算更为复杂的自然资源的报表编制需要在以后的研究中作进一步的探索。
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