正确把握１２１号文

来源:用户上传      作者: 何晓霞

　　如果企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文件的规定，则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除，超过部分的利息支出须做纳税调整，在计算发生当期和以后年度的应纳税所得额时均不得扣除。
　　
　　2008年9月19日，财政部和国家税务总局出台了财税121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(以下简称121号文件)，对《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。至此，备受关注的关联企业间债权性融资利息税务处理问题有了进一步的操作依据。
　　
　　121号文件规定
　　
　　121号文规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分。准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合相关规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，金融企业为5：1，其他企业为2：1。同时，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
　　上述文件的规定，可能会让人产生不同的理解：企业发生关联借款利息支出，其扣除是否必须受债资比例5：1或2：1的比例限制?还是说121号文件的第二条可以单独成立?即在满足相关交易活动符合独立交易原则且能提供相关资料的条件下，可不受比例的限制?那这项规定是否与《企业所得税法》第四十六条“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定相冲突?
　　我们认为，根据121号文件的规定，对符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，企业发生关联借款利息支出的扣除比例不用受5：1或2：1的比例限制，这与税法的立法本意并没有背离。税法第四十六条规定的防范资本弱化的条款属于国际上通用的“固定债务和股本比率法”，但对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。另外。如果受资企业的实际税负不高于境内关联方，是不会产生资本弱化结果的。因此，121号文件中的第二条可以单独适用，而不受第一条规定的债资比例的限制。
　　由此我们可以得出这样的结论：企业接受关联方全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个，其一，债资比例不超过规定比例，且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分；其二，企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则：其三，受资企业的实际税负不高于境内关联方。
　　进一步理解如下：如果企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文件的规定，则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除，超过部分的利息支出须做纳税调整，在计算发生当期和以后年度的应纳税所得额时均不得扣除。
　　对121号文规定的扣除比例，直观的感觉似乎是放宽了口径，其实不然。举个例子说明一下：如A、B两股东共同出资成立了企业C，三方均为内资非金融企业，其中A企业出资200万元，B企业出资800万元，注册资本为1000万元，C企业分别向A、B企业借款，那么根据原《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号，以下简称“84号文”)的规定，C企业可以在税前扣除的A、B关联企业借款利息本金的限额均是500(1000×50％)万元。而根据121号文件的规定，C企业可以在税前扣除的A关联企业借款利息本金的限额是400(200×2)万元，C企业可以在税前扣除的B关联企业借款利息本金的限额是1600(800×2)万元。因此，我们不能简单的看比例的变化，还要看债权性投资与权益性投资基数的异同。
　　由此引申出另一个问题：债权性投资与权益性投资比例该如何确定?分子分母的值是按某个时点确定还是某个时段确定?如是后者，是按加权平均值还是简单平均值?具体的时段是一个月还是一年?这个问题在84号文中也没有明确规定。我们认为，对债权性投资与权益性投资比例通常的做法是在年度确认时，分子用每个月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算，而分母的计算也是同样的道理。
　　
　　执行政策　把握五点
　　
　　企业在执行政策时应如何把握以下五点：
　　
　　一、注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台，如果借款企业间不存在关联关系，不能适用这一政策。
　　
　　二、由于关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类，从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。
　　
　　三、注意利率问题。对外资企业而言，《企业所得税法》取消了“利息支出需经当地税务机关审核同意”的规定，只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，企业即可自行申报扣除。需要注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。
　　
　　四、注意核算问题。根据121号文件的规定。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算：没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
　　
　　五、121号文件对取得利息的一方也强调。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入，应按照有关规定缴纳企业所得税。

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