基于系统与环境互动的会计目标思考

来源:用户上传      作者: 潘松剑 余迎春

　　【摘要】 目标就像一座灯塔，能为迷失的行船指明方向。会计目标对于会计理论与会计实践的发展就像前进中指明方向的灯塔。因此，建立科学的、有指导意义的会计目标就显得极为重要。文章基于系统论，主要阐述了会计系统内部关系，会计系统与会计环境的互动关系，并重点剖析会计环境对会计目标制定的影响，最后指出单一从会计系统内部出发制定会计目标的不足。
　　【关键词】 系统论； 会计系统； 会计环境； 会计目标
　　
　　一、会计目标的厘清
　　
　　目标是指从事某项活动预期所要达到的境地或标准（《现代汉语词典》）。周仁俊认为会计目标是会计行为主体在一定的社会环境中通过会计实践希望达到的结果（周俊仁，1997）。《会计目标》课题组认为，会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境地或结果（《会计目标》课题组，2005）。可见，在会计目标的定义中都汲取了对目标的基本释义，并强调三个方面：境地、标准和结果。据此，我们界定会计目标是在一定的会计环境中，会计行为主体在会计实践中预期达到的境地或结果。它建立在会计本质和会计职能的基础上，并连接会计环境，主要回答会计为谁提供服务，提供什么服务以及怎样提供服务等问题，是会计系统与会计环境的纽带，是会计理论与会计实践的桥梁。
　　一般情况下，人们将财务报表目标、财务报告目标、财务会计目标、会计目标互相使用、互相替代，导致论述混乱，论证有失严密性。显然，这些目标既不同量、又不同质，而是依次拓宽、逐层放开的关系。究其原因，主要是现代会计划分为财务会计和管理会计两大类。在其各自涉及的厉害关系人以及各厉害关系人对会计要素的要求和关注程度来讲，对财务会计的关注远远超过了管理会计。人们自然会对财务会计给予更多的研究力量，从而将会计目标的研究重点放在财务会计目标上，淡化了对管理会计目标的研究。因此，在会计中就会将财务会计目标的研究视同于会计目标的研究，甚至在一定的环境下，财务会计目标等同于会计目标。财务会计的目标是通过财务会计的报告来实现的，而财务会计报表又是财务会计报告的核心内容，就导致了财务报表目标等于财务报告目标，财务报告目标等于财务会计目标。基于上述分析，本文所论述的会计目标是整个会计基本理论体系的目标，包括财务会计、管理会计在内的整个会计。
　　
　　二、系统论下会计系统与会计环境的互动
　　
　　系统论创始人冯・贝塔朗菲（Von.Bertalanffy）定义系统为“处于相互作用中的要素的复合体（complex）”，钱学森定义系统为“由相互作用相互依赖的若干组成部分结合成的具有特定功能的有机整体”。系统的定义可以归纳如下：系统是由若干个可以相互区别、相互依存、相互联系与作用的要素（或部分）所组成，具有某种结构和特定功能，处在一定的环境中，以达到某种预定的目标的有机整体。会计是一个系统，称为会计系统。会计系统论目前存在两种观点：信息系统与控制系统。现代会计已不再简单的等同于财务会计，会计目标也不等同于财务会计目标（正如上文所述），信息系统仅反映信息的真实性，控制系统还反映信息的合意性，这是信息系统所不具备的。正如杨时展教授精辟的论述：现代会计是一个控制经济活动使它符合目标的控制系统。会计本质、会计职能（或会计功能）是会计系统中的重要概念，是支撑整个会计理论体系的基石理论。一般系统论认为，本质是事物固有的性质，是一事物区别于他事物的种差属性。结构是系统内部组分和要素之间相互联系、相互作用方式的总和。本质刻画结构，结构决定功能，功能是本质和结构的外在表现，本质、功能都具有客观性、静态性、稳定性。会计本质、会计职能属于会计系统内部概念，它们具有一般系统论的基本特征：客观性、静态性、稳定性，在一定时期内、一定环境下，会计系统是相对稳定不变的。系统具有目的性（目标），这是系统特定功能的表示，反映了系统功能的方向性。目标是功能的具体化，具有什么样的功能才能完成什么样的目标。系统的行为及内部要素的相互关联不仅取决于现有状态，也依赖于系统未来的终极目标。
　　系统处于环境之中，环境是与系统有关联的事物的总和。系统是动态的系统，开放的系统，系统与环境无时不进行着物质、能量、信息的交换。普里高津的“耗散结构”理论认为，一个远离平衡态的开放系统通过与外界环境进行物质、能量和信息的交换，自行组成有序结构，同轴输出熵，也即从原来的无序状态转变为有序态。一个系统要存在和演化，就要同环境保持这种物质、能量和信息的交换，否则，它就会瓦解。由于影响系统的环境因素复杂且多样，可以将这些环境因素划分为直接环境、间接环境，强环境、弱环境，内环境、外环境等。会计目标受会计环境的影响，政治、经济、文化、教育、法律等会计环境对会计目标都有一定的影响。但它们对会计目标的影响是分层次、分程度的，有些因素影响着会计目标的存在，有些因素影响着会计目标的定位；有些因素的影响是决定性的，有些因素的影响则是非决定性的（梁爽，2005）。因此，我国会计目标的设定必须考察本国的经济环境，并重点关注那些决定性的影响因素。
　　会计目标在会计理论体系中具有特殊性，是会计系统与会计环境的纽带，是会计理论与会计实践的桥梁，它建立在会计系统理论的基础上，又要联系客观环境，它属于理论范畴，又要联系会计实践，具备指导性、可控性和可实践性。会计本质、会计职能是没有空间差别的，西方对此的研究亦适合于中国，而会计环境却是千差万别的。由于会计系统内部要素的客观性、静态性、稳定性，只要会计目标符合会计系统内部理论要素的逻辑演绎合理性后，会计环境对会计目标的影响就显得极为关键。可以说，在会计系统相对稳定下，有什么样的会计环境就有什么样的会计信息供给与需求，从而就有什么样的会计目标。因此，会计目标是一个时间、空间含义的概念，美国的会计目标不等同于我国的会计目标，我国的会计目标也不是一成不变的，在制定我国的会计目标时必须考察现实经济环境。
　　
　　三、关于会计目标的“两论”学说环境探析
　　
　　目前，关于会计目标存在两种学说：决策有用论与受托责任论（经管责任论）。决策有用论的完整体现是美国FASB1978年发布的SFAC NO.1“Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises”，即“企业财务报告的目标”。这里定义的是财务报告的目标，并未界定为会计目标，目前流行说法为会计目标。决策有用性在企业财务报告中虽不是惟一也是最主要的目标，这是贯穿于FASB Concept No.1的主要精神（葛家澍，2009）。美国FASB第一辑概念公告在论述财务报告目标前详细介绍了环境对会计目标的影响，如Environmental Context of Objectives目下par.9-16，可见他们是将环境作为会计目标的重要制约因素来考虑的。对于决策有用的会计目标产生环境上，学者基本形成一致看法。赵德武（1995）认为，决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规模化的历史经济背景下形成的。葛家澍（2009）认为，美国的概念框架把财务报告的目标定位于决策有用性上是由美国的投资环境和高度发达的资本市场所决定的。美国是高度发达的市场经济（而我国的完全市场经济地位还未被承认），企业主要通过发行权益证券和债券筹资，会计信息使用者主要为投资者和债权人，因此设定会计目标为决策有用是由美国的投资环境和高度发达的资本市场所决定的。

　　受托责任论认为会计的目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。赵德武（1995）认为，经管责任学派形成于公司制盛行之时，他的发展与公司和产权理论的发展休戚相关。周仁俊（1997）认为受托责任学派形成于商品经济条件下公司制盛行之时。这一观点的产生在于企业资产所有权与经营权的分离。委托方（资源所有者）将资源委托给受托方（资源的经营者）进行经营，并且这种委托―受托关系是很直接的。在这种情况下，会计通过对经营者（受托方）的经济业务活动的确认、计量与报告，向所有者（委托方）报告其经济资源的利用情况，所提供的会计信息一方面如实反映企业的经济活动，另一方面监督经营者对其受托责任的履行情况。也就是说，会计应向委托人报告受托人的经营活动及其成果，并以反映经营业绩为其评价中心。从这两方面出发，企业在提供会计信息时，强调计量结果的客观性与可靠性，计量模式的选择也主要采用历史成本计量模式。D・索罗蒙斯在论及财务报告的目标时曾说：如果发展中国家的准则制定者忠心的拥护财务会计准则委员会的概念（决策有用的目标），就会成为错误的举动。可见，经管责任似乎更适合我国的国情。
　　基于上述系统论原理与美国设定会计目标的启示，我们认为建立我国会计目标应遵循以下原则：（1）能够作为会计理论的最高层次，确立会计系统的运行方向，有效地指引会计理论与会计系统的发展；（2）来源于、适应于、服务于会计面临的现实客观环境，具有指导性、可控性和可实践性；（3）能从其它抽象范畴进行推理演绎，连接会计理论与会计实践，会计系统与会计环境。
　　《会计目标》课题组（2005）在考察了我国的相关经济环境和我国主要的会计信息使用者及其需要的会计信息后认为，目前企业应主要为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息。从相当长的一个历史时期来看,为管理型投资人提供真实可靠的会计信息基本上可以满足我国各类信息使用者对会计信息的需求。到目前，我国的市场经济又有深远的发展，原来的会计目标是否仍然适用？现实的经济环境又是怎样的，现实的会计信息需求主体有什么变化呢？由于笔者能力的有限，这些还需学者深刻的阐述研究。
　　
　　四、单一从会计系统内部出发制定会计目标的不足
　　
　　会计目标在整个会计基本理论体系中有其特殊性，正如上文所述，它连接会计理论与会计实践，会计系统与会计环境（这也是会计目标作为起点论的一个重要原因），会计本质、会计职能都属于规范范畴，从规范到规范只能合乎推理演绎的合理性，而没有实践性，必然也不具有任何的现实价值。从1973年特鲁伯特研究小组发表“财务报表的目标”报告始，以美国为代表的西方会计界把会计目标作为会计理论研究的重点，会计目标成为理论研究的热点话题，并产生了“两论”学说，对会计理论与会计实务产生了广泛而深远的影响。会计理论的繁荣在于研究方法的创新，在会计理论体系构建上，西方理论的流行就在于多角度的思维方法，既有理论的演绎，又有对现象环境的积累和观察。我国会计理论研究方法单一化，多是传统的演绎法，从理论到理论、从政策准则出发进行再解释。从会计本质、会计职能出发构建会计目标，始终没有走出理论范式，脱离实践的理论难以具有解释预测功能，因而也不会揭示实践的客观规律。而环境的千差万别为会计目标的思考提供了契机，拓展了会计研究的广阔空间，研究领域的深度与广度的拓展就会带动研究方法的创新，从而大大推动会计理论与实践的发展。在理论范式中的演绎即使具备合理性，也不能跳出理论的局限，最终走向片面、僵化，致使解释、注释流行成为科学。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 周仁俊.关于会计目标的思考［J］.会计研究，1997（12）：43.
　　［2］ 苗东升.系统科学大学讲稿［M］.北京:中国人民大学出版社，2007.
　　［3］ 《会计目标》课题组.对我国会计目标定位的思考［J］.会计研究，2005（8）：23-24.
　　［4］ 梁爽.会计目标与会计环境逻辑关系剖析［J］.会计研究，2005（1）：55.
　　［5］ 赵德武.论西方会计目标理论不同学派的会计思想――兼论我国会计理论的困惑和选择［J］.会计研究，1995（4）：10-11.
　　［6］ 葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进――截至2008年10月16日的进展［J］.会计研究，2009（4）：5-6.
　　［7］ 汪树玉，刘国华，等.系统分析［M］.杭州:浙江大学出版社，2002.

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