会计要素互动守恒审计表探微

来源:用户上传      作者: 张政斌

　　[摘　要]由于传统会计报表一维架构设计模式的局限性，审计人员在对企业或事业单位的会计报表进行审计时会受到诸多局限，不便于直观地分析会计要素之间的内在联系与勾稽关系，不便于审计人员从会计报表的感性认识中，理性地根据科目间的内在联系捕获1卫多的潜在有用会计信息，进而全面深入地了解企业或事业单位经济活动的来龙去脉为方便审计“问路”，文章采用二维坐标架构原理，设计出能在一张报表上浓缩被审单位经济活动并反映会计要素之间相互作用的“会计要素互动守恒审计表”，供同行参考
　　[关键词]会计要素；互动守恒；审计解码
　　
　　一、会计要素互动守恒审计表的提出
　　
　　“工欲善其事。必先利其器”，做审计工作何尝不是如此。方法对头、工具适用就能事半功倍，方法陈旧、工具拙劣则会事倍功半。审计人员对企业或事业单位的财务状况与经营绩效进行“把脉、问诊”离开会计报表不行，抛开会计要素语言更不行。会计报表是把脉之对象，会计要素是问诊之客体。如何在为被审单位持续发展“号脉”过程中透过财务报告直观数据的表象，探查数据背后的潜在本质，进而为增收节支“开方”，为持续发展“加油”，是审计服务的永恒主题。
　　
　　(一)使用现行会计报表进行审计分析的缺憾
　　20世纪末，现代企业管理悄然由静态管理向动态管理进行过渡，但会计报表由于受固有一维架构设计模式的禁锢，其由单纯反映固化的静态信息向能动地反映变化的动态信息的演变明显滞后，不利于审计分析由单一信息运用功能向多元信息运用功能演变。会计报表作为财务会计信息系统生产的产成品，理所当然地成为审计的“美食”。在现行企业会计报表体系中，资产负债表只能综合反映企业某一特定时日的三个静态会计要素构成状况，不能反映资金增减变动及其渊源；利润表只能综合反映企业一定期间内三个动态会计要素的业绩实现情况，不能反映经营成果的形成过程与归宿；现金流量表只能反映企业一定会计期间现金及其等价物的流量结果，不能反映现金流八、流出的变化过程。由于这三大报表反映的信息各有侧重，不能完整有机地反映六大会计要素间的内在联系与相互影响，因此它不便于审计人员从会计报表的感性认识中，理性地根据科目问的内在联系捕捉更多潜在的有用会计信息，不便于审计人员系统地了解、把握经营活动的管理情况和获利、偿债能力，更不便于综合地、联系地、深入地、发展地剖析资产质量、利润质量、前瞻企业未来的潜在财务状况。(同理，事业单位的不同会计报表也同样是各自为政，割裂了静态和动态会计要素之间的内在联系，不便于深入地分析单位概貌。)
　　
　　(二)会计要素互动守恒审计表的萌生
　　会计与审计作为企业管理的重要组成部分，实际上是一对“循环管理”的孪生兄弟，它们各自生产的“产成品”，互为对方的加工“原材料”，这个“原材料与产成品”相互之间不断吸纳、加工并循环升级的过程，就是企业不断改进管理、完善制度、提升水平、增值资产、创造财富的过程。下面着重探讨审计如何快捷使用会计信息进行服务的问题。为了将反映六大会计要素内部相互作用、相互影响的众多会计信息集中反映在同一张报表之上，更好地解析被审单位资金运动的来龙去脉，笔者从审计视角，采用二维坐标架构原理，尝试性地设计出一张“会计要素互动守恒审计表”(表1)，供参考使用。下面以企业会计要素为例阐述。
　　
　　会计要素互动守恒审计表是利用坐标架构和复式记账原理，根据会计恒等式，按照一定的分类标准与顺序设计编制，用于解析企业资金运动的内在规律，评价静态会计要素期末存量优劣和动态会计要素期间业绩质量，预测未来发展的工具性表格。该表横纵项目涵盖了六大会计要素及其所属账户的上期实际数值与本期变动结果情况，体现了“有借必有贷，借贷必相等”的复式记账规则和相关会计账户的一一对应关系及其所带来的现金流变，同时还包含了三大会计恒等式，即从横向项目看，它包含了“资产一负债=所有者权益”；从纵向项目看，它包含了“收入一费用=利润”；从横纵向项目联合运动看，它包含了“资产-负债+收入-费用=所有者权益+利润=新所有者权益”，诠释了会计处理的整个过程。
　　
　　二、会计要素互动守恒审计表的设计思路
　　
　　由于六大会计要素的发展变化始终保持着一种互动守恒的关系，即同一会计要素内部不同子要素的此消彼长或此长彼消和不同会计要素之间的此增彼减或此减彼增。也就是说不论在母要素之间，还是在子要素之间，他们的发展变化总是围绕着“守恒”这个主题在互动中联系着前进的，根本不会存在那一个会计要素独自单个“跳舞”的情形，正是因为它们在不断运动中，不断打破旧的平衡又实现新的平衡，才有了企业资产的不断增值，才有了利润的不断积累，才有了企业的不断发展壮大。因此，根据企业六大会计要素的内涵及其运动规律，将静态与动态两类要素及其所属子要素分别绑定在二维架构“纵横坐标”上，通过纵横坐标上存在对应关系的两个会计要素所形成的十字交叉单元格内的数值来综合分析考究企业特定期间内的财务状况构成和生产经营成果质量。
　　
　　(一)横向架构
　　该表横向，运用“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，着重反映企业财务状况的三大时点要素，分设资产项目构成及总额、负债项目构成及总额、所有者权益项目构成及总额和动态要素期末状况等栏目。前边三大栏目(第1列至第50列)揭示静态要素的构成和钩稽关系，如1列+2…+19列=20列，20列=40列+50列；后边的栏目(第51列至53列)总括揭示纵向上动态要素所有项目一定期间内的相互转化情况与结果状况，其中第51列侧重反映动态要素内部相关账户业绩记录的对转情况，第52－53列侧重比较反映本期动态要素项目与上一期间的经营成果，具有比较利润表基础功用。
　　
　　(二)纵向架构
　　该表纵向，运用“收入=费用+利得”的平衡关系，着重反映企业经营成果的三大时期要素，分设收入项目构成及总额、费用项目构成及总额、利得项目构成及总额和静态要素期末状态等栏目，上边三大栏目(第1行至第50行)揭示动态要素的构成和钩稽关系，如1行+2…+19行＝20行，20行=40行+50行；下边栏目(第51行至第53行)总括揭示横向静态要素之间于某一时点的相互转化情况与结果状态，其中第51行侧重反映静态要素内部相关账户存量之间的对转情况，第52-53行侧重比较反映本期末静态要素各项目与本期初的存量状态，具有比较资产负债表基础功用。
　　
　　(三)表格分析
　　从该表纵向看，可以分析评价企业一定时期内财务状况变动及其因财务状况变动而引起的经营业绩形成过程；横向看，可以分析评价企业一定时期内

经营业绩实现及其因经营业绩实现而促成的财务状况变动结果；纵横交叉看，纵横要素项目交叉而成的任一对应单元格，均能运用“资产+收入一负债一费用=所有者权益”会计恒等式和复式记账原理，清晰分析企业会计要素之间相互作用与影响程度。如：通过第1行与对应某一列或某二列的交叉单元格数据，可以分析一项收入的实现，引起了企业多少资产的增加，或多少负债的减少，或二者此增彼减兼而有之；再如通过第21行与对应某一列或某二列的交叉单元格数据，可以分析一项费用的发生，引起了企业多少负债的增加。或多少资产的减少，或二者此减彼增兼而有之；又通过第50行与某一列或某几列的对应交叉单元格数据，可以分析企业一定时期内获取的利得，引起所有者权益的变动程度。
　　
　　三、会计要素互动守恒审计表的功用与编制
　　
　　(一)功能作用
　　1.浓缩了企业经济活动的全貌，使资产负债表、利润表、现金流量表之间信息得以沟通融合。该表实际上是对整个会计分录登录工作的大汇总，是对总分类、明细分类核算的大展示，是对企业资本运营意图的归纳和演绎，是再现企业经济活动的大浓缩。通过该表静态会计要素在某一时点的存量指标(见表第52-53行)，可以了解、分析企业的财务状况；通过该表动态会计要素在某一时期的业绩指标(见表第52-53-列)，可以了解、分析企业的经营成果；通过该表横纵双向会计要素各项目之间对应坐标格内的互动发生额(见表第1-51行和列)，可以了解分析企业经营、投资、筹资活动各个项目所产生的现金流量及其要素间的相互影响程度等信息，进而判断利润形成质量、展望发展前景。如果说现行各自为政的三大会计报表是界限分明的“小团体”，那么和谐统一的会计要素互动守恒审计表就是交流互惠的“大家庭”，是一幅跳动着音符的生机四射的描述企业运营全景的“清明上河图”。
　　2.整合了会计要素资源的全部，使会计信息的使用价值得以多元化扩展。由于该表同时囊括反映了企业六大会计要素中所有明细账户对应运动的结果，所以便于审计人员通过对主营业务收入、其他业务收八、投资收益、公允价值变动损益、资产减值损失等所有相关明细账户的对照分析，有效甄别企业于本期由资产公允价值变动损益、资产减值损失而形成的未实现利得或损失与由经营活动现金流量净额而产生的已实现利润，从而正确把握企业不同经营业务的不同获利能力，评价企业本期内获得已实现利润的质量，判断并预测企业未来发展潜力，为企业健全制度、规-范核算、改进管理、提高效益服务，与此同时还能利用会计信息之间正常的勾稽关系判断被审单位可能存在的营私舞弊之“猫腻”所在，等等。
　　
　　(二)会计要素互动守恒表的资料来源
　　通常，会计要素互动守恒表各项目均需填列静态要素存量的“期初值或期末值”和动态要素业绩的“本期值或上一期值”以及静态与动态要素各项目之间相互对应的坐标格内的互动值。根据会计期间不同，其编制期间分为月度、季度、年度，考虑到工作量和作用大小，实务中一般以年度编制，数据来源主要取材于本会计期间的总账、明细账科目的核算记录，必要时追溯到具体会计分录，方法是选择性地针对会计核算的对应科目所记录数据进行分析、整理、归集、确认。
　　
　　(三)编制方法
　　1.横纵向会计要素各项目之间交叉对应坐标格数据(第1-50行和列)。根据纵向各个项目明细账科目与其对应横向有关项目明细账科目及其会计分录，在一定会计期间内的发生额记录分析汇总后填列。例：本期明细账科目中记录有产品销售收入500万元存入银行，则按实际发生额在收入与货币资金对应的坐标格(1行，1列)内填500。填列时要特别注意各科目的借贷方向，重点区别影响合计数的减少项目，以“负号”标示，如贷方现金50万元以“-50”填列。
　　2.横纵向各会计要素总额栏(第20、40、50行和列)数据。据各会计要素所包含项目的数据加总后填列。注意各项目正负数据运算，防止加项减掉或减项加上。
　　3.静态要素存量或动态要素业绩中的内部互转栏(第51行或列)数据。根据会计要素内部各项目明细账科目以及具体会计分录在一定时期相互转化的实际发生额分析汇总后填列。倒：若本期明细账科目记录有经批准用盈余公积转增资本200万元，则按实际发生额在内部互转栏内找到与股本和盈余公积对应(51行，41列)和(51行，43列)的坐标格，分别填200和―200。
　　对于一个项目归集多个项目(如货币资金归集投资、筹资活动多个项目)之间互相转化情况，采用在表外“附注”项下分别明细列示各单个项目一一对应的内容与金额，而后再汇总填列归集事项的办法。倒：假如某企业本期内短期投资现金流出80万元，购建固定资产现金流出200万元，短期借款现金流入300万元，则货币资金项目在第51行对应的坐标格按各项目汇总净额20(-80-200+300)填列，短期投资、固定资产、短期借款项目在第51行对应的坐标格分别按实际发生额80，200，300填列。
　　4.横向静态要素存量的“期初值或期末值”和纵向动态要素业绩的“本期间值或上一期值”(第52-53行和列数据。参照现行资产负债表和利润表的编制方法填列。注意，如果本期该表规定的各项目填报名称和内容口径与上期不一致时，则应对上期期末该表各项目的名称和数据按照本期规定进行调整，用调整后的数据填入本表“期初存量值或上一期业绩值(第53行或列)”各坐标格内。
　　
　　(四)应用举例
　　审计人员经过对该表横向收入栏与纵向有关资产负债项目十字交叉对应坐标格内数据及其期末经营业绩或存量状况的分析性审核(以收入的真实性为例)，如果发现：收入很多或增长幅度很大，往来也很大；收入很多或增长幅度很大，而现金流入量却不匹配；收入很多或增长幅度很大，而存货数额却没有相应下降的情况，就说明企业有虚构收入或进行关联交易操纵非经常性收益的重大嫌疑。对此，审计人员就要高度警惕，采取询证往来单位，核对发票、发运凭证、出库单等记录的一致性，核对银行对账单、存货永续盘存记录的完整性，监督盘点存货库存的准确性等程序来印证收入的真实性，揭露舞弊并发表对策意见。
　　
　　四、会计要素互动守恒审计表示范格式
　　
　　会计要素互动守恒审计表(见表1)
　　
　　[参考文献]
　　[1]财政部会计资格评价中心初级会计实务[M]北京：中国财政经济出版社，2005
　　[2]财政部会计资格评价中心中级会计实务[M]北京：经济科学出版社，2005
　　[3]中国注册会计师协会会计[M]北京：中国财政经济出版社，2005

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