澳大利亚采掘业会计的特色与启示

来源:用户上传      作者: 陈 洁 龚光明

　　【摘要】 文章对澳大利亚采掘业会计准则AASB1022和AAS7及AASB6进行了分析,发现澳大利亚采掘业会计最大的特色就是权益区域法,并将其与美国石油天然气的成果法和完全成本法进行比较,认为权益区域法是采掘业会计中较有用的方式。最后提出在我国建立统一的采掘业会计项目下,可借鉴权益区域法,采用历史成本和公允价值计量相结合的方式来反映矿产资源的价值。
　　 【关键词】 澳大利亚;采掘业会计;权益区域法
　　
　　一、澳大利亚采掘行业准则制定的背景、历史
　　
　　采掘行业对一国的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响,尤其是澳大利亚,幅员辽阔,资源丰富,采掘业是其经济支柱之一。因此,澳大利亚很早就对采掘业会计进行了研究,已建立了具有本国特色的会计准则体系:澳大利亚会计准则委员会(AASB,1989))发布的《AASB1022:采掘行业会计准则》和澳大利亚会计研究基金会(AAS,1989)发布的《AAS7:采掘行业会计准则》,两者名称相同,且技术性的内容也一致,只是AASB1022应用于公司企业;AAS7应用于私营部门的非公司报告主体以及公营部门的商业企业。澳大利亚采掘业会计准则主要涉及勘探开发成本的确认、计量、废弃成本的处置、摊销和收入确认等一系列会计问题。这在英美等西方国家是没有的。虽然美国在石油天然气行业研究是最早的,但他只局限于采掘行业的一部分即石油天然气行业,没有涉及到铁矿、铜矿、煤等其他采掘行业。
　　澳大利亚是国际会计准则委员会(IASB)的发起国之一,较早认识到与国际准则趋同符合澳大利亚经济体中私营和公共部门的利益,有利于帮助澳大利亚采掘业公司筹集资本或在海外上市,因此澳大利亚财务报告委员会(FRC)于2002年7月对AASB作出指示,要求营利性主体从2005年1月1日起采用国际会计准则。当国际会计准则委员会IASB于2004年12月正式发布了《IFRS6:矿产资源的勘探与评价》(IASB,2004),首次对矿产资源勘探与评价活动的会计问题进行规范时,澳大利亚同时发布了《AASB6:矿产资源的勘探与评价》(AASB,2004)。AASB6虽然实现了与IFRS6的一致,但IFRS6的准则内容和规范范围都不及澳大利亚原AASB1022和AAS7。IFRS6主要涉及勘探和评价支出的资本化或费用化、资本化支出的摊销及相关信息的披露等问题。而AASB1022和AAS7不仅涵盖IFRS6的内容,还对开发支出、建造支出、存货和销售收入的会计处理进行规范。从总体上看,IFRS6并不比AASB1022和AAS7先进多少。因此,AASB6在IFRS6基础上增加了十八段带“澳(Aus)”字的段落,保留了澳大利亚采掘业会计原有的特色。
　　
　　二、权益区域法的应用
　　
　　澳大利亚采掘业会计最大的特色就是采用权益区域法。权益区域是指具有储藏矿物、天然气或石油等矿产资源的有利环境的地质区域,或者已经证明藏有上述矿产资源的矿区或油田气田。通常情况下,一个权益区域就是某一单个矿井、矿区,或油田、气田。AASB1022和AAS7对矿产资源的核算都是采用权益区域法。即便在2004年为了与国际IFRS6趋同,AASB6中还是选择了权益区域法对IFRS6进行补充。
　　(一)资产的确认与计量
　　在资产的确认与计量上,AASB1022和AAS7及AASB6的规定基本一致,只是AASB6只考虑勘探和评价两个阶段,而AASB1022和AAS7考虑了采掘活动的勘探、评价、开发、建设和生产等各个阶段。主体的勘探和评价支出是费用化还是资本化时,应以单个权益区域为基础作出判断。一般来说,与一个权益区域相关的勘探和评价支出应当在发生时费用化,但符合下列条件时,予以资本化:这些成本预计能够通过权益区域的成功开发和勘探得到补偿,或者通过销售得到补偿;权益区域的勘探和评价活动在报告日还没有达到一定阶段,权益区域能够继续进行。权益区域中与开发活动相关的成本,预计通过权益区域的成功开采或销售能补偿的,应当在一定程度上结转,这些成本与勘探和评价成本一起结转。产生于勘探、评价、开发阶段发生的直接和间接成本,确定为特定权益区域的,应分配给该权益区域。结转的勘探、评价、开发成本应当在相关的权益区域的有限期内摊销,摊销费用应按产量基础确定,除非在特殊情况下,时间基础更合适,采用的摊销基础应当保持一致。摊销比率不得低于权益区域的经济可采储量的损耗率。
　　(二)减值的确认和计量
　　在减值的确认和计量方面,AASB1022和AAS7没有具体的规定。而AASB6(2004)澳22.1段规定:在确定勘探与评价资产减值评估的层次时,主体为进行勘探与评价资产减值测试而确定的层次,不应大于与该勘探与评价资产有关的权益区域。
　　(三)权益区域的披露
　　在披露方面,AASB1022和AAS7都规定:应单独在损益表中采用附注或其他形式披露勘探、评价或开发成本的合计数;不论在资产负债表上如何划分和描述,都要披露结转的勘探、评价或开发成本在财年的摊销费用总额;披露财务期间政府权利金和应支付的产品销售费用。应单独在资产负债表中采用附注或其他形式披露权益区域勘探和评价阶段结转的成本,对这些成本最终补偿的解释是依赖成功开发和商业开发,或者各区域的销售;披露权益区域开发阶段结转的成本,是否摊销计入费用取决于生产活动的开始;披露权益区域生产阶段所结转的成本,随着累计摊销的费用化,将单独作为扣除项表示。
　　AASB6增加了与权益区域有关的要求。AAB6澳24.1段规定,除了披露矿产资源勘探与评价的资产、负债、收入和费用的金额以及经营活动和投资活动的现金流量之外,确认其权益区域中勘探与评价资产的主体,在披露这些资产的金额时,应解释清楚勘探与评价资产账面价值的可收回性依赖于成功的开发和商业性开采,或相应权益区域的销售情况。可见,在矿产资源勘探与评价的所有重要方面(如确认、计量、减值和披露),AASB6都保留了澳大利亚特色,而且这种特色是原AASB1022和AAS7的规定或方法。AASB6要求会计政策应与AASB1022描述的“权益区域”法相一致。
　　
　　三、权益区域法对构建我国采掘业会计准则的启示
　　
　　(一)对权益区域法的述评
　　权益区域法与成果法、完全成本法都是以历史成本为基础。在这三种方法中,最有意义和有用的方式应当是权益区域法,它以“权益区域”为成本中心,补充披露矿产储量价值。因而权益区域法是澳大利亚采掘业会计的特色,这也是它与美国石油天然气会计准则、IFRS6以及我国石油天然气会计准则的不同。但美国SFAS特别反对这种方法。美国的石油天然气会计主要采用成果法和完全成本法。成果法以历史成本计量采出的石油天然气,它的基本特点是:与探明储量相关的成本费用才予以资本化,再按一定的标准以折旧、折耗和摊销的方式计入开采出来的石油天然气产品成本中。如果发生的成本费用不能直接导致探明储量,这些成本费用就要作为当期费用处理。成果法内有两种变更(FASB,1977),其中之一就是依赖于“权益区域”作为成本中心。在此方法下,上述成本中心已发生的所有成本都予以资本化,如果放弃此权益区域,支出的上述成本作为费用处理,如果证明此权益区域成功,当生产该储量时,摊销上述资本化成本。虽然此成果法也使用权益区域作为成本中心,但它只是为了计算摊销率,在资本化/费用决策中考虑的只是某一成本的属性,并非一个成本中心的属性,成果法下的一个权益区域不一定是一个成本中心,因而与澳大利亚的权益区域法不同,澳大利亚权益区域法的对象很明确,一个权益区域就是一个成本中心。采用成果法会导致企业管理层出于利润指标考虑而压缩勘探支出的情况,这会影响企业的长远发展。持完全成本法观点的人认为,石油天然气经营活动中的所有努力,不论结果如何,都是为了最终找到和开采出石油天然气,并最终取得经济效益。因此,所有成本费用都应该由探明的储量来负担。全部取得成本、全部勘探成本、全部开发成本在发生时都予以资本化,然后在石油天然气开采时,采用一定的方法折旧、折耗和摊销进入已采出石油天然气的生产成本。完全成本法以某一国家或大陆作为成本中心(龚光明,2002),其成本中心的范围很大,也不同于澳大利亚的权益区域法。完全成本法使企业当期资产虚增、费用虚减,不符合谨慎性原则。完全成本法及成果法都不在发现的当时反映成功。在两种方法下,成功是在销售时予以报告。因此,可以说两种方法倾向于隐匿或者至少推迟成功的报告,这是由历史成本会计基础带来的后果。

　　(二)权益区域法对我国的启示
　　我国对采掘业会计准则的研究起步于20世纪末。1999年初财政部以重点课题“石油天然气会计问题研究”的形式对外公开招标,标志着采掘业会计准则的研究和开发已经受到政府重视。目前我国采掘业会计中,只有2006年2月份发布的《企业会计准则27号――石油天然气》具体准则,规范了石油企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。27号发布以后,我国油气企业的财务报告体系已经完成了与国际惯例充分协调,资产计价也效仿美国油气准则采用成果法,但它只局限于石油天然气领域。我国采掘业会计中仍然存在许多问题:目前我国煤炭企业会计核算仍执行1991年能源部颁发的《煤炭工业企业会计核算办法》这一带有浓厚的计划经济色彩的会计制度,很不适应落实科学发展观和完善社会主义市场经济体制的要求(高燕燕等,2008)。没有一套统一的采掘业会计准则,报告信息缺乏可比性,严重影响我国采掘行业进一步发展。
　　采掘业会计准则应涵盖所有的情况,既包括石油天然气,也包括煤、铁、铜等其他非石油矿产,在一个矿区,大多数情况下可能只有一种矿,但不排除矿区有几种不同深度的井和矿种。因此美国的成果法和完全成本法及澳大利亚的权益区域法如果用于统一的采掘业会计,都有其不足。因为石油是井底开采,有些井可能深几百米,有的深达几千米以上,不同井深区域可能属于不同的矿区,所以权益区域法不适用于石油天然气企业。更重要的是,这三种方法都是以历史成本为基础,没有考虑矿产资源储量的价值计量和披露问题。FASB在SFAS19开发阶段曾考虑采用“发现价值”或“现值”作为油气会计的计量模式,SEC也曾在ARS253提出“储量认可法”(RRA),这说明他们都认识到油气会计中采用历史成本模式的局限性,但由于当时会计环境所限这些方法都被放弃。在当今公允价值逐渐被运用的会计环境下,结合历史成本与公允价值计量披露矿产资源资产可解决“资本化成本与储量价值不相关”问题,提高矿产资源会计财务报告的质量。
　　因此,借鉴澳大利亚的会计准则,考虑我国采掘行业特征,制定我国统一的采掘业会计准则,对包括油气、煤炭企业在内的特殊业务的会计处理和信息披露进行规范。统一的采掘业会计准则既能统一规范采掘业实务、增强财务报告可比性、提高信息质量,又有利于我国采掘业公司减少国际融资成本,同时保持我国采掘业准则与国际惯例的充分协调,也有利于我国采掘业公司推行“走出去”战略,展开与外国政府和外国采掘业公司的全方位合作。AASB6的权益区域法与美国成果法的最大区别就是对储量价值进行了披露,因此我国的采掘业准则可借鉴AASB6,在目前要求披露油气储量的基础上,增加储量价值的披露,与数量信息相比,价值信息对投资者而言更有决策价值。由于金融危机下,许多人开始对公允价值产生怀疑以及现值技术的局限性,具体在采用公允价值时,可以有步骤地分三步实行:首先在原来披露储量数量的基础上,补充储量价值披露;其次,在补充披露储量价值基础上,逐渐考虑将储量价值列入报表内;最后,向成本披露和价值披露模式转变。●
　　
　　【参考文献】
　　[1] AASB. AASB1022:Accounting For The Extractive Industries[S].October 1989
　　[2] AAS. AAS7:Accounting for the Extractive Industries[S].November 1989
　　[3] IASB. IFRS6:Exploration and Evaluation of Mineral Resources[S].2004
　　[4] AASB. AASB6:Exploration for and Evaluation of Mineral Resources[S].December 2004
　　[5] FASB.SFAS19,Financial Accounting and Reporting by Oil Gas Producing Companies[S].December 1977
　　[6] 龚光明.油气会计准则研究[M]. 石油工业出版社,2002(8).
　　[7] 高燕燕,黄国良. 我国制定《煤炭开采准则》的国际经验借鉴及关键问题[J]. 中国煤炭,2008(3).

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