新准则下债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析

来源:用户上传      作者: 刘　倩

　　【摘要】债务重组是现代企业经常遇到的问题，正确地处理该类问题对确认企业会计要素十分重要。本文对新债务重组会计准则进行了分析，并在对新旧准则的差异进行比较的基础上，探讨了其会计处理及相关的税务处理。
　　
　　2006年2月，财政部发布了重新修订的《企业会计准则第12号――债务重组》。与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得和损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了较大幅度的修订，并引入了公允价值的概念，改变了以前由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益直接计入营业外收入。现有准则强调账面价值，而新准则更强调公允价值这个观念，这与整个新准则颁布的背景是有密切关系的，也与整个中国经济的日益国际化是分不开的。
　　
　　一、新准则中债务重组业务处理的主要变化
　　
　　（一）新准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益
　　现有准则是强调重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面之间的差额计入资本公积。这里新准则体现了两点不同，1.不再强调账面价值而是强调公允价值；2.强调计入当期损益而不是资本公积。这样，实质上与税法更接近，也意味着会计制度与税法的接近。笔者认为，如此一来，以后纳税调整事项实质上更简化了。
　　
　　（二）新准则规定将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积
　　这里也强调了公允价值。但这里与第五条比又有点小区别。第六条并没有强调“计入当期损益”，这意味着这一条除了强调按公允价值计量外，并没有作其他方面的修订。
　　
　　（三）债权人的处理大体与债务人的处理差不多，也主要是强调公允价值
　　例如，新准则第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这里不仅强调了“公允价值”，而且也强调了比照第九条的规定处理，实际上也是指“计入当期损益”，这样与税法的规定更为接近。
　　由此可见，无论是债务人还是债权人，在以各种方式进行债务重组时，都是主要强调公允价值，而不是如现有准则一样强调账面价值，这是新准则与现有准则相比最大的不同之处，要特别注意。
　　
　　二、债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析
　　
　　（一）以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务
　　新准则规定，债务人以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额分别确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组损失，计入当期损益。以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）或者债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。
　　1.债务人的处理。在债务重组中，债务人以低于应付债务账面价值的金额清偿债务，应当将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。会计分录为：借：应付账款（重组债务的账面价值）；贷：银行存款（支付的现金），营业外收入――债务重组收益（差额）。税务处理为：税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为，借：应付账款等科目、存货跌价准备；贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值），应交税金――应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17％），营业外收入――债务重组收益（差额）；借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值）；贷：存货（存货的账面价值）。其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：借：固定资产清理（净额），固定资产减值准备（已计提的减值准备），累计折旧（已计提的折旧）；贷：固定资产（固定资产的账面原值），银行存款等（支付的清理费用）；借：应付账款等科目（债务的账面价值），营业外支出――处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值）；贷：固定资产清理（净额）。其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：借：应付账款等科目（债务的账面价值），短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备），投资收益（投资的账面价值减公允价值）；贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额），投资收益（投资的公允价值减账面价值），营业外收入――债务重组收益（差额）。如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。
　　2.债权人的处理。债务人以低于应付债务的账面价值的金额清偿债务时，债权人应当将收到现金低于债权账面价值的部分确认为损失，计入营业外支出。会计分录为：借：银行存款，坏账准备（已计提的准备），营业外支出――债务重组损失；贷：应收账款（重组债权的账面余额）。而税务处理为：税法规定，债权人发生的债务重组损失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为：借：资产类科目（受让资产的公允价值），营业外支出――债务重组损失（差额），坏账准备（计提的坏账准备）；贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值）。如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

　　由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。
　　
　　（二）以修改其他债务条件的方式清偿债务
　　新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
　　1.债务人的处理。会计处理：新《企业会计准则》规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。此处，修改其他债务条件后债务的公允价值可以理解为将来应付金额的现值。计算方法为：将来应付金额现值；（重组债务的账面价值一豁免的债务）×（1＋利率）×贴现系数。会计处理为：借：应付账款（减记的金额）；贷：营业外收入――债务重组收益。税务处理为：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额。减记的金额确认为当期的债务重组所得。由此可见，会计和税法在此处的差异较大。会计确认的重组收益大于税法确认的重组所得。当期，债务人应当将多计的重组收益作纳税调减。
　　下面笔者对重组日会计多计的收益是否属于时间性差异进行分析。新《企业会计准则》规定，日后偿还债务时实际支付的金额大于重组债务公允价值的差额计入财务费用。重组日会计多计的收益又会于日后偿还债务时以财务费用的形式冲减偿债期的利润。因此两者的差异属于时间性差异，而且属于应纳税时间性差异。在重组日，债务人应当计算此应纳税时间性差异的未来所得税影响金额，并确认为递延税款贷项。会计分录为：借：所得税（时间性差异×所得税税率）；贷：递延税款，等到偿还债务时再转回此递延税款贷项。
　　2.债权人的处理。新企业会计准则规定，修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。关于债权的公允价值可以理解为将来应收金额现值。将来应收金额现值＝（债权的账面余额－豁免的债）×（1＋利率）×贴现系数。如果应收债权的账面余额>将来应收金额现值≥应收债权的账面价值（为应收债权的账面余额减去计提的坏账准备），冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。会计分录为：借：坏账准备；贷：应收账款（应收债权的账面余额――将来应收金额现值）。如果应收债权的账面价值大于将来应收金额现值，首先冲减已计提的坏账准备和应收账款，不足部分记入“营业外支出”科目。会计分录为：借：坏账准备（已计提的坏账准备），营业外支出――债务重组损失（差额）；贷：应收账款（应收债权的账面余额一将来应收金额现值）。税务处理：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。此处的差异有两个方面：债权的计税成本和会计成本的差异性。这要看企业的坏账准备计提方法和税法允许的坏账准备计提方法是否一致。两者可能不一致，此时两者的差异作为时间性差异进行所得税会计处理。会计要减记至将来应收金额的现值，而税法不考虑现值问题，减记至将来应收金额。两者的差异属于时间性差异，对债权人是可抵减时间性差异，要确认递延税款借项，待到收回债权时转回。
　　
　　三、结束语
　　
　　综上所述，在债务重组问题上，新准则与旧准则相比，旧准则不确认资产转让收益和债务重组收益，而是将其计入资本公积，资产的计价以账面价值为基础；而新准则确认资产转让收益和债务重组收益，资产的计价以公允价值为基础，公允价值取代了账面价值。此外，在对所得税的影响上，会计制度更进一步向税法靠拢，要求计入当期损益，而不是像旧准则一样，有计入资本公积的可能。旧准则规定债务人偿债的非现金资产等账面价值小于债务账面价值时的差额计入资本公积。新准则的出台，大大减少了会计处理与税务处理之间的差异，简化了债务重组业务的纳税调整，这无疑给税务人员和企业会计人员带来了方便。

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