权益法下顺流、逆流交易及其会计处理

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　　【摘要】  随着市场经济的发展，一个企业若想在激烈的市场竞争中持续盈利，单一的产品或服务不足以适应多变的经济形势，于是许多企业会选择投资以便与其他企业合作或联合，共担风险、共享收益。这些相互关联的企业之间发生的业务往来，在会计上被称为顺流、逆流交易。正确处理顺流、逆流交易对企业来说十分重要。
　　【关键词】  权益法;联合企业;顺流交易;逆流交易;会计处理
　　【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）05-0057-02
　　一、权益法概述
　　（一）权益法的定义
　　《企业会计准则解释第1号》规定，企业持有的对联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，采用权益法核算。当投资企业与被投资企业发生顺流、逆流交易而产生内部交易损益时，按照投资企业所占被投资企业的份额予以抵销，在此基础上确认投资损益。同样，若投资企业有纳入其合并范围的子公司，在其子公司与其联营企业及合营企业之间发生交易时，产生内部交易损益的，处理方法与母公司相同，在此基础上确认投资损益。
　　（二）权益法的类型
　　权益法有三种类型，简单权益法、购买权益法及完全权益法，目前我国要求采用完全权益法确认投资收益。其他两种权益法没有将公允价值考虑在内，或者在存在内部交易时，没有将内部交易损益的账面价值与被投资企业可辨认资产的公允价值相互调整，来确认最终调整利润。
　　（三）合并报表的编制
　　若企业需要编制合并报表，则应当采用实体理论，该理论认为，一个集团为一个经济实体，这个经济实体由投资企业所有的成员构成。以该理论为基础编制子公司与母公司的合并财务报表，这时合并财务报表是为整个投资企业服务的，而不仅仅代表一个子公司。另外，投资企业有子公司的，编制合并财务报表时要抵销内部未实现交易损益的账面价值。有时，投资企业也会寻找合伙人来共同控制一家被投资企业，若发生顺流、逆流交易，这时也用权益法进行相关的会计处理，与单独拥有长期股权投资的投资企业会计处理方法相同。
　　二、顺流交易的影响分析
　　（一）顺流交易的定义
　　顺流交易，是指一个企业投资另一个企业，并且份额达到了控制或重大影响，这两家企业分别称为投资企业与被投资企业。其中，若投资企业向被投资企业出售货物，或者被投资企业向投资企业购买货物，这种交易称之为顺流交易。
　　（二）顺流交易在不同时期的影响
　　在当期的顺流交易中，投资企业已计入了相应的营业收入及成本，并且由于已经确认了营业利润，投资企业的资产总额有所增加。但若交易的商品仍由被投资企业持有，合营及联营企业并没有因为该项交易的存在而增加利润。实体经济理论也认为，这种交易对投资企业也就是经济实体当期的影响应该不存在。所以当投资企业编制个别报表确认当期投资收益时，不必调整该项顺流交易，直接用本企业在被投资企业所占份额乘以被投资公司当期的净利润，计入当期的“投资收益”即可。
　　如果在上一期的交易中，被投资企业将前期所购买的货物留存到本期，作为本期的存货，假设这部分交易形成了内部交易利润，在期末的合并报表中就应将未实际发生的交易在“期初未分配利润”中抵减。反之，如果这部分存货或资产在上一期没有向独立第三方出售并已经抵销内部损益影响，而在当期将剩余的這部分存货售出，则应该增加当期的利润，并调整长期股权投资账面价值。投资方式不同，未实现内部损益的处理也不尽相同。投资企业抵销的未实现内部交易损益，只是投资企业或其子公司占被投资企业的相应权益份额，因为投资企业只是对被投资企业有重大影响，并不能将其列入合并的范围，即属于被投资企业的资产不应计入投资企业的年终合并财务报表中;若投资企业有子公司，应将一个会计期间内的所有内部交易产生的未实现内部交易损益予以抵销。
　　三、逆流交易的影响分析
　　（一）逆流交易的定义
　　当一个企业拥有另一个企业的长期股权投资，并且达到控制时，被投资企业向投资企业出售资产或货物，或是投资企业向被投资企业采购业务，这样的交易称之为逆流交易。
　　（二）逆流交易在不同时期的影响
　　在当期逆流交易中，合营企业及联营企业在出售这批存货时，以市场价格与外部市场进行交易，那么在本会计期末，若最终损益未能实现，根据实体理论，构成实体的企业在会计期末编制合并报表时，应按长期股权投资的比例，乘以未对外销售的项目的价值，并将多出部分的金额在合并财务报表中减掉，借记“长期股权投资”，贷记“存货”。在会计期末，由于多记录了这一部分的金额，所以投资企业确认长期股权投资收益时，应扣除这一部分没有发生的交易且虚增的利润。
　　若在前期的逆流交易中，投资企业多购入了部分存货，并打算作为本期期末存货，而且在前期还实现了部分的内部交易收益，在编制合并财务报表时，应该抵减存货，借记“长期股权投资”，贷记“存货”。
　　需要特别说明的是，无论顺流交易还是逆流交易，由于内部交易的特殊性，投资企业无论是否编制合并报表，都要按期调整投资收益，否则会产生虚增利润的情况。我国会计准则规定，当内部交易的相关资产及存货发生减值时，不在合并财务报表中调整。同时，为了防止造价欺诈等行为的发生，若顺流、逆流交易的数目过大，应该在财务报告中披露有关的交易信息。
　　四、投资企业在确认长期股权投资收益时应考虑的因素
　　投资企业在确认长期股权投资收益时，除了要根据被投资企业当期实现的净利润，还应考虑以下因素的影响进行适当的调整：
　　一是投资企业会计期末要确认折旧，不能以被投资企业现有资产的实际折旧额，乘以投资企业所占份额来确认该金额，而是要以该项长期股权投资的公允价值作为基础来计提折旧。有些被投资企业在会计期间内还会编制个别利润表，个别利润表中的净利润与会计期末利润表中的净利润有所不同，它是以其现在的资产及负债的账面价值来计算确认的。但是，投资企业是以投资当天的被投资企业的公允价值来入账作为初始投资成本，而且长期股权投资的投资收益也是在公允价值的基础上来确认的。当账面价值与公允价值不一致时，可以合理地进行调整。在确定长期股权投资的投资收益时，应该考虑在取得长期股权投资时被投资企业的成本，将其成本计算在内后再计算投资收益。所以在会计期末投资企业要以调整后的净利润来确认自己的投资收益。 　　二是这种投资关系不可能仅仅发生在相似的企业之间，有可能发生在完全不同的领域或地域的两家企业之间，这时就会出现两家企业的会计期间或会计政策不一致的情况，那么投资企业应该按照本企业的标准对被投资企业的会计处理进行调整以适应本企业的情况，从而真实地反映投资企业的盈利能力。
　　三是在确认长期股权投资损益时，应该除去明显不归属于被投资企业的那部分，然后再计算投资收益。例如，若被投资企业发行了权益类的可累积优先股等权益性工具，这类权益性工具的持有人拥有优先股股权，这时无论被投资企业是否发放这部分股利，投资企业均应将优先股股利予以扣除。
　　四是在评估投资企业对被投资企业是控制还是重大影响等关系时，应当考虑潜在表决权的影响。
　　五、权益法下顺流、逆流交易的具体会计处理
　　（一）顺流交易的会计处理
　　在顺流交易中，被投资企业期末还存在没有对外出售的属于顺流交易中的货物时，投资企业在入账之前，应将这部分没有实际发生的交易所产生的损益额从净利润中扣除。
　　例1：某企业持有甲企业20%有表决权股份，与甲企业的关系是重大影响的关系。该企业取得该项长期股权投资时，假定甲企业的可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年该企业将其成本为600万元的货物以1 000万元的价格出售给甲企业。至20×7年资产负债表日，该商品没有卖给外部独立的第三方，也没有内部消耗。甲企业20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税的影响。
　　权益法下，投资企业应该进行如下会计处理：
　　借：长期股权投资——损益调整
　　 [（20 000 000-4 000 000）×20%] 3 200 000
　　 贷：投资收益                                                    3 200 000
　　该企业如果有控制的子公司，需编制合并财务报表时，在合并财务报表中也应该减去这部分份额，即应该进行以下调整：
　　借：营业收入 2 000 000
　　 贷：投资收益                          800 000
　　 营业成本                        1 200 000
　　需要注意的是：（1）在顺流交易或是逆流交易中资产在此会计期间发生减值的，不能将减值金额冲销未实现内部交易损益的金额。（2）投资企业与被投资企业出售有形资产、无形资产形成顺流交易，投资企业应全额确认此次交易相关的利得或损失，而不应该只确认属于自己的那一部分损失，在进行会计处理时，要按照《企业会计准则第20号——企业合并》等准则的相关规定来完成;投资企业向联营企业或合营企业投资，并能对联营、合营企业实施重大影响、共同控制的，这时产生的长期股权投资，其投资成本应是投资企业为取得该项股权而付出的公允价值，公允价值与该项投资发生时所确认的初始成本之间的差额，应全部计入投资企业的当期损益中去。投资企业向联营企业或合营企业出售业务的顺流交易中，收到的价格与该项投出业务的账面价值之间的差額，应当全额计入当期的损益中。
　　（二）逆流交易的会计处理
　　在发生逆流交易时，投资企业只卖出交易中的部分资产，即该交易存在未实现内部交易损益时，在会计期末，投资企业在计算应占有被投资企业净利润的份额时，应该剔除这部分未发生交易的利润的影响，只计入已经对独立第三方出售的那部分收益。
　　例2：乙企业20×9年1月对甲公司进行投资，取得甲公司20%有表决权股份，对甲公司具有重大影响。20×9年8月，甲公司拥有一批存货，成本为600万元，甲公司决定按市场价格1 000万元向乙企业出售这一批产品，乙企业将这批商品计入本公司的存货中。至20×9年资产负债表日，乙企业仍对甲公司具有重大影响。20×9年甲公司实现净利润为3 200万元。假定没有各种所得税的影响。
　　在会计期末，乙企业应进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资——损益调整
　　（28 000 000×20%） 5 600 000
　　 贷：投资收益                                         5 600 000
　　按照上述处理之后，由于还存在内部交易损益的账面价值，若投资企业存在合并财务报表，其长期股权投资的投资收益账面价值有一部分是未记的，所以，应在考虑其他调整事项的基础上，在合并报表中投资收益再调整增加80万元（400万元×20%）。
　　六、顺流、逆流交易存在的问题及建议
　　权益法满足了权责发生制的要求，但采用权益法也存在一些问题。权益法规定，投资企业的投资收益要以被投资企业可辨认净资产公允价值的变动为基础，被投资企业无论是否给投资企业发放长期股权投资的股利，投资企业均已经在会计上确认了这部分收益。所以，在未实际发放这部分股利时，投资企业仍未持有真正的现金流，投资收益具有较大的不确定性，这与企业中的正常收益大不相同。
　　针对这一问题，投资企业可以调整发放股利的时间，或者只调整这一部分股利的发放时间，把它安排在被投资企业发放这部分投资收益之后，或者投资企业在确认这部分投资收益时，不要将其直接记在“投资收益”中，在发放前先记在过渡的会计科目，待收到被投资企业发放的股利时，再转到“投资收益”科目。X
　　【主要参考文献】
　　[ 1 ] 阎达五，于玉林.会计学（第三版）[M].北京：中国人民大学出版社，2007.
　　[ 2 ] 中国注册会计师协会编.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2017.
　　[ 3 ] 中国注册会计师协会.2016年度注册会计师全国统一辅导教材会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016.
　　[ 4 ] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2016.
　　[ 5 ] 李慧思，金春华，贾香萍.权益法下顺流和逆流交易的几个问题的理解[J].商业会计，2018，（2）.
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