可变对价中现金折扣的会计处理
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摘要：根据FRS15的相关规定和我国新的收入准则，可以明确现金折扣属于可变对价的一种。文章首先对现金折扣和可变对价的含义进行解析;其次说明为什么现金折扣不应计入财务费用;最后给出了总价法和净价法下现金折扣的会计处理建议。
关键词：收入准则;可变对价;现金折扣
2017年财政部颁布的企业会计准则第14号准则——收入准则中提到了可变对价（Variable Consideration），但是，准则并未对其进行明确定义，更不用说对形成可变对价的现金折扣交易的会计处理。新的收入准则出台前，现金折扣在会计处理上，一直采用的是总价法进行核算。即按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入，如果购货方因使用了该折扣而少付货款，则买卖双方均将该折扣费用计入“财务费用”科目。新准则出台后，蒋华在《新收入准则中“可变对价”相关规定解析》中认为，新收入准则下，现金折扣业务会形成一个可变对价，但是这些现金折扣比例较小（不超过2%），达不到“重大”转回这一标准，所以即使未来收入很可能转回（即客户很可能会享受现金折扣），还是满足可变对价的限制條件，所以执行新收入准则对现金折扣业务的账务处理没有影响[1]。但是，也有学者指出，根据增值税发票管理的有关规定，当出现折扣、折让行为时，销货方可按有关规定开具红字增值税发票。如果销售方开具红字发票了，那么，在会计处理上就只能冲减销售收入了[2]，那就不应计入“财务费用”。笔者对已有的相关文献资料进行整理发现，目前关于现金折扣会计处理这个问题尚存在一定的分歧，文章接下来的内容将从以下几个方面展开：现金折扣和可变对价的含义与关系;现金折扣为什么不应该计入财务费用？现金折扣交易方式下买卖双方的账务处理。
一、现金折扣与可变对价的含义解析
现金折扣（cash discounts）是企业在销售时为鼓励购货方尽早付款而给予的优惠条件。现金折扣往往附有信用条件，如2/10，1/20，n/30这样的符号，其表示购货方10天内付款，销售方可以对 购货方在总金额的基础上优惠2%;20天内付款，优惠1%;20天以后付款没有优惠，赊销期为30天。对价（Consideration）一词，最早来源于英美合同法中的效力原则。引申到经济活动中意为，在交易过程中，一方为获取劳务、产品或某种权利凭证（如票据）等，而给予提供方某种相应的承诺。这种承诺是双方当事人共同认可的一种代价，可能是金钱，也可能是其他某项权利。根据IFRS15：“如果企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件，则形成可变对价。可变对价通常包括折扣、退款、返利积分、价格折让、退货、绩效奖金、罚款、特许权使用费等”[3]。
二、为什么不能是“财务费用”
在收入准则实施前，企业在现金折扣销售业务发生时，按照总价法，以合同金额（不扣除现金折扣部分）为准确认收入;如果买方在折扣期内付款，则认为是买方在融资成本方面的考虑，计入“财务费用”。我们认为，这种处理方法存在一些不合理性。首先，从资产负债表右边来看，赊购行为形成的这种“应付账款”，与“短期借款”、“应付债券”不同，其尽管是一项负债，但是并没有“应付利息”这样成本;也就是说这种短期内的赊购赊销行为形成的债权债务关系，从资产负债表的右边来看，并没有相应的成本与其对应，既然赊购本身几乎没有成本，那么由此而衍生出来的因提前支付而取得的价格优惠也不应该冲减成本;其次，现金折扣的折扣期一般较短，不会超过1年，从操作性来讲的话，一般也不会考虑其货币时间价值，所以也不应该增加当期的财务成本;最后，新的收入准则中，提到“已确认收入是否极可能不会发生重大转回”，说的是收入的增减，很明显，新准则倾向于现金折扣部分冲减收入，而不是计入“财务费用”。
三、现金折扣的会计处理
根据新的收入准则，主体在确定其预计有权获得的金额时，应考虑导致客户形成主体将仅要求支付部分合同列明价格的有效预期的过往商业惯例、已公布政策或特定声明[4]。也就是说企业在进行交易行为时，需要考虑不同客户的商业惯例和交易习惯。如果某客户以前的商业惯例显示，其通常仅要求支付合同价格的90%，那么，对于同一客户订立的新合同的交易价格，就可以按照合同价格的90%来进行计量。从新的收入准则中不难看出，在现金折扣交易的情况下，并没有强制要求必须用总价法，而是同时默许了总价法和净价法两种会计处理方法。
根据准则规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数[5]。因而，选择总价法还是净价法进行会计处理，取决于对可变对价最佳估计数的判断：如果企业根据客户交易习惯，判断客户在折扣期限内不是极可能取得现金折扣，应当用总价法;反之，则应采用净价法。在总价法下，客户在折扣期内付款，作为销售方的企业按照客户取得的现金折扣调减收入;作为购买方的客户，按照取得现金折扣冲减购入存货的成本。在净价法下，如果客户未能在折扣期内付款，则企业按照客户丧失的现金折扣来调增收入;而客户需要按照丧失的现金折扣来调增购入存货的成本。
例：2019年4月3日，甲公司采取赊销的方式向丙公司销售一批产品，产品不含税的销售价格为200000元，根据国家税务总局有关增值税改革的最新公告，按照13%的税率计算增值税。同日，甲公司开出发票账单并发出该批产品。丙公司将购入的存货作为原材料核算，拟加工后再进行出售。甲公司为督促丙公司尽快付款，开出信用条件，并注明现金折扣为2/10，1/20，N/30。
（一）若采用总价法进行会计处理
1.甲公司的会计处理
（1）赊销产品。
借：应收账款——丙公司226000
贷：主营业务收入200000
应交税费——应交增值税——销项税额26000
（2）收回货款。 ①若丙公司在10天内付款，可按2%得到现金折扣（200000×2%=4000）。
借：银行存款222000
主营业务收入4000
贷：应收账款226000
②若丙公司在20天内付款，可按1%得到现金折扣（200000×1%=2000）。
借：银行存款224000
主营业务收入2000
贷：应收账款226000
③若丙公司在10天内超过20天付款，不能得到现金折扣。
借：银行存款226000
贷：应收账款226000
2.丙公司的会计处理。
（1）购入原材料。
借：原材料200000
应交税费——应交增值税——进项税额26000
贷：应付账款226000
（2）支付货款。
①若丙公司在10天内付款，可按2%得到现金折扣（200000×2%=4000）。
借：应付账款226000
贷：银行存款222000
原材料4000
②若丙公司在20天内付款，可按1%得到现金折扣（200000×1%=2000）。
借：应付账款226000
贷：银行存款224000
原材料2000
③若丙公司在10天内超过20天付款，不能得到现金折扣。
借：应付账款226000
贷：银行存款226000
（二）若采用净价法进行会计处理
1.甲公司的会计处理。甲公司根据客户以往交易习惯，判断丙公司极可能得到2%的现金折扣。
（1）赊销产品。
借：应收账款——丙公司222000
贷：主营业务收入196000
應交税费——应交增值税——销项税额26000
（2）收回货款。
①若丙公司在10天内付款，可按2%得到现金折扣。
借：银行存款222000
贷：应收账款——丙公司222000
②若丙公司在20天内付款，可按1%得到现金折扣。
借：银行存款224000
贷：应收账款222000
主营业务收入2000
③若丙公司在10天内超过20天付款，不能得到现金折扣。
借：银行存款226000
贷：应收账款222000
主营业务收入4000
2.丙公司的会计处理。
（1）购入原材料。
借：原材料196000
应交税费——应交增值税——进项税额26000
贷：应付账款222000
（2）支付货款。
①若丙公司在10天内付款，可按2%得到现金折扣。
借：应付账款222000
贷：银行存款222000
②若丙公司在20天内付款，可按1%得到现金折扣。
借：应付账款222000
原材料2000
贷：银行存款224000
③若丙公司在10天内超过20天付款，不能得到现金折扣。
借：应付账款222000
原材料4000
贷：银行存款226000
在上述会计处理中，若买方没有使用现金折扣，不论采用的是总价法还是净价法，则销售方主营业务收入都是200000元;作为购买方的客户购入存货成本都是200000元;若买方使用了2%的现金折扣，在两种方法下，销售方的主营业务收入都是196000元，客户购入存货的成本都是196000元;若买方使用了1%的现金折扣，在两种方法下，销售方的主营业务收入都是198000元，客户购入存货的成本都是198000元。
四、结论
会计是通用的商业语言，会计信息要能够反映企业真实的经济活动;我国企业会计准则在向国际会计准则趋同的同时，也需要多研究企业会计准则在实务中该如何“落地”。本文主要针对可变对价中现金折扣交易方式下的会计处理进行了解析，希望能够为会计实务工作者提供一些借鉴。
参考文献：
[1]蒋华.新收入准则中“可变对价”相关规定解析[J].新会计，2018（12）：31-35.
[2]胡俊坤.销售方将现金折扣确认为财务费用的错弊得失[J].中国总会计师，2018（08）：24.
[3] IASB.《国际财务报告准则第15号 ——与客户之间的合同产生的收入》，2014.
[4]企业会计准则编审委员会.企业会计准则详解与实务[M].人民邮电出版社，2019.1
[5]财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会[2017]22号，2017.
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