汇兑损益会计处理在实务应用中的几点思考

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　　 摘 要：汇兑损益是指企业发生外币业务时，采用汇率折算的金额与记账本位币之间的差额，本文结合实际案例简要阐述外币折算在实务应用中的一些心得体会，以期与各位同行交流共享。
　　 关键词：外币折算;汇兑损益;实务应用
　　 一、引言
　　 随着国际化的开展以及国际汇率的变化，汇兑损益也越来越重要，汇兑损益作为“财务费用”科目下的二级科目，在会计核算中表现得很复杂，由于汇率波动受国际市场供求的变化，不受企业的控制，当汇率波动较大时，企业的净利润也有可能出现较大波动。
　　 汇兑损益大体由外币报表折算损益和交易损益两部分构成。外币财务报表折算损益在所有者权益项目下的“其他综合收益”科目列示。交易损益可能来源于真实的外币兑换业务，也有可能是期末和记账本位币折算的差额引起。本文仅就交易损益带来的汇兑损益进行阐述。
　　 汇兑损益又可分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益两种。已实现汇兑损益是指通过新的外币业务的展开得以实现的汇兑损益，这种损益是已确定的收益或损失，一般不会再随着汇率的变化而变化。而未实现汇兑损益则指的是由于汇率变化而在账户中已经产生而一直没有实现的汇兑损益，若汇率出现了新的变化，这部分的汇兑损益则会随之比变化。
　　 本文以X企业在实务中汇兑损益的几点应用为例，着重分析由于交易损益造成的汇兑损益，以及未实现汇兑损益，试图分析汇率政策对企业利润带来的影响。
　　 二、汇兑损益在实务中的应用
　　 X企业在实务中需要调整汇差的有两种业务，一是短期出国项目报销，二是境外子公司的境外核算。
　　 1.短期出国项目报销
　　 出国费用报销一般涉及到三次调整汇兑损益，一是取外汇时银行即时汇率和记账汇率的差额，二是资产负债表日外币调整的差额，三是国外项目账美元和当地币兑换时形成的差额。
　　 假设X企业采用双币核算，即库存现金、预付账款等科目按原币和记账本位币核算。每月在最后一个工作日按人民银行中间价调整一次汇差，并作为次月的记账汇率。
　　 （1）借外汇时：
　　 假设1月初记账汇率为6.5079，1月10日从银行取外汇5万美元，银行卖出价为6.5233，会计处理如下：
　　 借：库存现金-美元 50000*6.5079=325395
　　   财务费用-汇兑损益 770
　　 贷：银行存款-人民币 326165
　　 借：预付账款——国外项目往来-xx项目 50000*6.5079=32 5395
　　 贷：库存现金-美元 50000*6.5079=325395
　　 （2）假设1月31日中国人民银行公布的人民币外汇牌价中间价为6.3045，企业将在当日调整1月份汇差，分录如下：
　　 借：预付账款-国外项目往来-xx项目-10170=（6.3045-6.5 079）*50000
　　 贷：财务费用-汇兑损益-10170
　　 在此需阐述的是，根据会计准则解读，外币交易在期末调整时可分为货币性科目和非货币性科目进行调整。货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债，采用资产负债表日即期汇率折算，产生的汇兑差额，计入当期损益。非货币性科目，如固定资产、存货等是按照历史成本入账，在期末仍采取交易发生日的即期汇率折算，不改变其原记账本位币金额，不会产生汇兑损益。有些非货币性资产如交易性金融资产期末也会按照公允价值变动，但其外币汇率的变动直接影响“公允价值变动损益/其他综合收益”科目，也不影响汇兑损益。由于预付款项通常将通过收取固定数量、规格的存货（非货币性项目）的方式进行结算，因此预付款项不是货币性项目，而是以历史成本计量的非货币性项目。
　　 但笔者认为，国外项目拨款这类预付账款，性质更类似于其他应收款，且项目拨款会多次发生，如果此项目的数次拨款均按历史成本计量，在项目结束时，各分项成本难以进行准确归集，因此基于便于调整汇差的因素和实质重于形式的考虑，在此将国外项目往来二级科目期末做汇差调整。
　　 （3）在境外产生成本费用时，常不能用美元直接消费，需要兑换为当地币，且根据需要，有时多次兑换。X公司采取的方式为将当地币还原为美元，形成项目报表，再将美元金额与国内拨款对接。
　　 假设国外时兑换了3次，兑换币种为西非法郎。第一次按汇率578将1万美元兑换为578万西非法郎，第二次按汇率580将2万美元兑换为1160万西非法郎，第三次按汇率582将2万美元兑换为1164万西非法郎。三次合计共兑换5万美元，兑换当地币2902万西非法郎，取加权平均汇率580.4。
　　 取加权平均汇率这种情况下，国外费用折算为美元时几乎没有汇差，也符合實际情况。假设在当地一共发生材料费 1160.8万西非法郎，人工费1741.2万西非法郎，按加权平均汇率折算分别为2万美元和3万美元。分录如下：
　　 借：生产成本-材料费 126090=2万美元*6.3045
　　   生产成本-人工费 189135=3万美元*6.3045
　　 贷：预付账款-国外项目往来-xx项目315225=5万美元* 6.3045。
　　 2.境外子公司汇兑损益核算
　　 X公司有境外全资子公司一家，该子公司的境外经营活动中占比有较大比重，故采用当地币西非法郎作为记账本位币，境外子公司以美元和当地币双币记账。对实收资本调汇差、汇率选择等问题，笔者有如下思考。
　　 （1）实收资本汇兑损益
　　 假设1月份收到国内50万美元作为实收资本，子公司期初只有现金和银行存款。国外当地币为西非法郎，银行买入价为580，银行卖出价为610，中间价为595。 　　 根据相关规定，企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
　　 借：银行存款 29000万西法=50万*580
　　 贷：实收资本 29000万西法=50万*580
　　 假设2月份西非法郎中间价为596，货币性项目需采用资产负债表日即期汇率折算，在资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。银行存款属于货币性项目，需调整汇差，实收资本不需要调整汇差。
　　 借：银行存款 800万西法=50万*（596-580）
　　 贷：财务费用——汇兑损益 800万
　　 上述产生了汇兑损益800万西法，如果银行存款与实收资本同时调整汇差，则不产生汇兑损益。对此，笔者思考将实收资本不调汇差的规定，建议调整为企业可根据自身情况确定是否调整实收资本汇差，并一经确定，原则上不允许修改。这样使得财务报表更加符合真实性的要求。
　　 （2）资产负债表日调汇差
　　 假设收到母公司拨款10万美元，境外子公司购买了设备。
　　 借：银行存款 10万美元*595 折5950万西法
　　 贷：其他应付款 10万美元*595 折5950万西法
　　 借：库存商品 5950万西法
　　 贷：银行存款 10万美元*595 折5950万西法
　　 期末库存商品借方余额10万美元，其他应付款贷方余额10万美元，库存商品属于非货币性项目，短期借款属于货币性项目。假设银行中间价为595，期末为596，分录如下：
　　 借：财务费用-汇兑损益 10万西法=10万*（596-595）
　　 贷：其他应付款 10万西法
　　 上述汇兑损益10万西法则是未实现的汇兑损益，汇兑损益作为期间费用，资产负债表日将转化为本年利润，并不能反映企业形成的实际损益。如果外汇波动大，则会出现当期利润虚增/虚减的情况，使得会计报表的可靠性受到影响，若考虑将未实现的汇兑损益在资产负债表日汇差调整为其他综合收益科目，则不会影响利润表，等汇兑损益真正实现的时候再将其转换为财务费用，则更能提高会计利润的质量。如果企业实现的汇兑收益比较大，但这部分收益并未带来真正的现金流，如果按照账面金额进行分配，则分配的是真金白银，企业的现金流将会减少，如果出现汇率波动较大，未实现汇兑收益较大，甚至对企业资金链造成影响。
　　 （3）记账汇率的选择
　　 假设期初银行买入价为580，银行卖出价为610，中间价为595。如果子公司一直是用美元兑换当地币，从不反向兑换。兑换当日，银行买入价581，兑换1万美元。
　　 外币折算准则的应用指南规定“即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算”。据此，子公司也应采取中间价作为记账汇率。
　　 如果期初银行以中间价595为记账汇率。
　　 借：银行存款-当地币 581万
　　   财务费用-汇兑损益 14万=1万*（595-581）
　　 贷：银行存款-美元 595万
　　 如果期初以银行买入价580为记账汇率，则，
　　 借：银行存款-当地币 581万
　　 贷：银行存款-美元 580万
　　   财务费用-汇兑损益 1万=1万*（581-580）
　　 由此可以看出，若企业只存在单方向兑换货币的话，采用银行买入价/卖出价而非中间价作为记账汇率，产生的汇差更小，更为真实。因此，建议由企业自主决定记账汇率的选取方式，且一经确认，一定时期内不允许修改。
　　 三、建议
　　 对此，建议对现行的外币政策进行一定的调整，企业可以选择记账汇率的选取方式，可以自主决定实收资本是否调整汇差，使得汇兑损益更符合真实性要求。
　　 对未实现汇兑收益单独核算，将汇兑损益科目确定三级科目，增加“汇兑损益-已实现汇兑损益”和“汇兑损益-未实现汇兑损益”。或者将未实现汇兑损益划分为“其他综合收益”科目，待其真正实现时再转为利润表。
　　 并对汇兑损益进行详细披露，增加外币估计披露，及对未实现汇兑损益的披露。以便报表使用者可以正确理解公司的财务状况，从而做出准确的判断。
　　 四、结语
　　 由于国际结算及投资的日益增多，企业的汇兑损益问题也逐渐增加，对汇兑损益的研究能够使企业的相关交易得到顺利进行，促进企业会计的处理，从而有利于解决企业会计在实务应用中遇到的问题。
　　 本文通过X企业案例简要阐述了外币折算在实务上的应用，并提出个人的不成熟的觀点，也借此与同行交流，希望今后继续在会计准则实务运用中做进一步的研究和实践。
　　
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