土地增值税清算方法在实务中的应用及分析
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摘 要：随着房地产行业的不断发展，房地产开发企业创造高额利润的同时也带来了高税负，税收作为房地产开发企业外部成本来说，客观上影响了其经济收益。土地增值税就是较大的影响因素，是影响收益较大的税种之一，如何在土地增值税清算中有效地降低税负而保证企业收益，是当前房地产开发企业需要重点思考的问题，因为它关系到自身的生存和发展。尤其在当前几年内，房地产市场竞争异常激烈的大环境下，土地增值税清算中的筹划显得异常重要。针对房地产企业土地增值税清算方法进行论述，首先阐述一分法、二分法和三分法的政策依据，然后通过国内某上市公司某项目情况，分别采用一分法、二分法和三分法等进行阐述对比，为房地产企业土地增值税清算提供指导性意见。
关键词：土地增值税;清算;应用
中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.17.044
一分法依据：《財政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条“关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”。根据此规定，可以按一分法进行计算，只是不享受普通住宅增值额未超过20%免税的优惠政策。
二分法依据：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。依据《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答》（发布时间：2013-03-24）问题三 “对同一项目中既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应如何计算征收土地增值税？答：对于同一项目既建造普通住宅，又建造其他商品房的，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第一条规定应分别核算土地增值额;根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。同时，根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995] 48号）第十三条规定，对于不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”。
三分法依据：《国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》（税总法[2015]114号）第三条第二项、“1.《土地增值税纳税申报表（一）》增加房产类型子目，将子目归到3个类型中，每一个子目对应一个房产类型。子目由各省自行设定，自行维护”。此文件所附土地增值税申报表中将项目分为普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三种。
房地产企业土地增值税清算成本分配正是因为有以上所述的三种分配方法，所以，对于高税负的房地产企业在土地增值税清算过程中提供了一定的筹划空间。下文以国内某房地产上市公司数据为例，分别采用土地增值税清算成本分配的一分法、二分法和三分法进行对比阐述，结合土地增值税成本分配的三种分配方法和分配特点，比较分析三种分配方法各自的优劣，为房地产企业项目竣工交付、销售清盘之后的土地增值税清算工作提供参考。
A房地产上市公司B项目公司，所开发的业态有住宅、商业和地下车库三种业态，截至2018年12月底已实现全部清盘，根据土地增值税清算条件，已达到清算要求。如测算表所示：住宅实现销售896828万元，商铺实现销售额5289万元，地下车库实现销售额17414亿元;住宅扣除额732050万元，商铺扣除额8741万元，地下车库扣除额31113万元，扣除额中主要包含土地成本及大配套费、建造成本、资金成本、开发间接费、销售管理费用、营业税金及附加和其他加计扣除项。其中不作为房地产开发费用加计扣除计算基数的成本包括代收费用、前期物业费、人防异地建设费、市政基础设施配套费等。
A房地产上市公司B项目公司土地增值税清算成本分配如果采用三分法，整个项目则分为住宅、商业和地下车库三个清算单位，也就是土地增值税清算成本分配三分法中的住宅、非住宅和其他三个清算单位。其中，住宅的增值额为164778万元，增值率为22.5%，预期要缴纳的增值税为49433万元;商铺因为占地面积大和建造成本高的以及销售价格较低的等因素导致增值额为-3453万元，增值率为-39%，由于商业已经是负增值状况，所以预期要缴纳增值税为零;地车车库因为建造成本高、施工难度大和销售价格低等因素导致销售额只实现了17414万元，但扣除额却达到31113万元，建造成本和销售价格倒挂，结果是地下车库的增值额为-13699万元，增值率为-44%，由于地下车库也处于负增值状态，所以预期要缴纳的土地增值税也是零。以上土地增值税清算三分法是按照每个清算单位单独进行的，住宅实现的正增值不能喝商业和地下车库实现的负增值相互抵消，采用土地增值税清算三分法的最终结果是A房地产上市公司B项目公司预期将要缴纳的土地增值税金额为49433万元。
A房地产上市公司B项目公司土地增值税清算成本分配如果采用二分法，整个项目清算单位则分为住宅和非住宅，也就是住宅和商业两个清算单位，二分法的方案是将地下车库的收入和成本合并在住宅的收入和成本中进行清算。如测算表中所示：二分法下，住宅和车位实现销售额914243万元，住宅和车位的扣除额为763164万元，增值额为151079万元，增值率20%，住宅清算单位增值率比三分法方案中降低了2.5%，预期将要缴纳的增值税为45324万元，住宅清算单位预期要缴纳的土地增值税比三分法方案降低了4109万元。在土地增值税二分法中A房地产上市公司B项目公司商业的增值额和增值率以及预期将要缴纳的土地增值税与三分法中数据一致;由于二分法中将地下车位的收入和成本并入住宅中合并清算，又因为地下车位的增值额为负增长，将住宅和地下车位合并清算后，地下车位的负增值额与住宅的正增值额相互抵消后导致A房地产上市公司B项目公司在二分法下预期需要缴纳土地增值税为45324万元，二分法比三分法土地增值税税负降低4109万元。 A房地产上市公司B项目公司土地增值税清算成本分配如果采用一分法，整个项目开发的三种不同业态是一个清算单位，也就是住宅、商业和地下车位收入和成本合并在一起进行清算。如测算表所示：三分法清算的情况下，整个项目实现销售额为919532万元，整个项目的扣除额为771905万元，整个项目的增值额为147627万元，整个项目的增值率为19%，采用一分法进行清算，由于商业和地下车位的负增值与住宅的正增值相互抵消导致一分法方案清算下的住宅增值率比三分法方案下的住宅增值率降低了3.5%，比二分法下的住宅增值率降低了1%，整个项目预期将要缴纳的土地增值税金額为44288万元，比三分法下整个项目预期将要缴纳的土地增值税降低税负5145万元，比二分法下预期将要缴纳的土地增值税降低税负1036万元。
从A房地产上市公司B项目公司以上的数据对比来分析：如果商业和地下车位增值额为负数，那么采用一分法可以最大限度地将不同类型的正负增值额相抵，最终确认增值额计算土地增值税，达到清算时土地增值税缴纳最少，这也是最符合土地增值税立法精神的。因为土地增值税是按项目进行清算，如果同一项目中有不同类型房地产分别计算增值额的话，就会存在一种类型是负数，另一种类型的增值额是正数，结果还需缴纳土地增值税，因为清算时为负的项目的增值额是不能抵扣清算时为正的类型的增值额的。但是，在一分法下，如果清算时点整个项目没有清盘，依据（国税发[2006]187号）第八条“清算后再转让房地产的处理，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”。从此规定可以看出，按照一分法计算的单位建筑面积成本费用是单一的，相当于将普通住宅、商业、地下车位等各种类型的单位成本费用平均化，如果清算时未售部分主要是成本较高的商铺等业态，销售后再申报土地增值税时因单位建筑面积成本费用是单一的，会比二分法或三分法下的增值额大，从而多缴土地增值税。如果采用二分法，清算时未售的成本较高类型的商品房清算后再销售时节约土地增值税。二分法将普通住宅与非普通住宅（非普通住宅包含商铺及其他）进行了细化，成本扣除计算上更加准确。与一分法相比，清算后再销售时，因清算时单位建筑面积成本费用成本也是按两种类型进行确认的，因此，如果清算后成本较高的非普通住宅未售较多，清算后再销售时可节约税款。如果普通住宅增值率为正且不高于20%，还可享受免税的优惠政策。但是采用二分法不利于同一项目不同类型增值额正负相抵。二分法将同一项目按普通住宅与非普通住宅分别计算增值额，如果一个项目为两种类型，增值额一正一负，增值额为正的需缴税，增值额为负的类型，负增值额得不到抵扣。整体上在清算时点会多缴土地增值税税款。如果采用三分法，清算时点未售的成本较高类型的商品房清算后再销售时能更大限度节约土地增值税。但是，三分法不利于清算时点同一项目中不同类型增值额的正负相抵，在清算时点中计算缴纳的土地增值税是三种方法中最多的。
通过A房地产上市公司B项目公司数据分析来看，由土地增值税政策地方差异比较大，所以，房地产公司税务人员要结合当地土地增值税政策情况，结合自身项目盈利状况做好土地增值税清算前的内部测算工作，与当地税务主管部门充分沟通，争取在当地税务局土地增值税清算通知书下达前争取到合法又合适的清算方法，为房地产企业合法节约税收成本。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：中国经济出版社，2018.
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