试论我国环境会计信息披露

来源:用户上传      作者: 徐红樱

　　【摘要】环境保护问题已引起了世界各国的高度重视。为了实现我国经济的可持续发展，应加强对环境会计信息的披露。但是，目前的披露状况还远远不能满足各利益关系人的要求。在我国经济发展的关键时刻，我们应该以何种方式披露？应披露哪些信息？这就成了环境会计信息披露必须解决的问题。鉴于此，本文重点探讨了环境会计信息披露在会计实务中的具体操作方式，并提出了适合我国现状的披露模式。
　　
　　近年来，环境保护问题已引起了世界各国的高度重视。人们在对原有的发展模式进行反思的过程中已充分认识到，那种不加节制的、以利润最大化为目标的生产经营活动是导致资源枯竭、环境污染的主要原因之一。为了实现经济的可持续发展，企业应重视环境保护，并披露相关的环境会计信息，编制环境会计报告。
　　
　　一、环境会计信息披露理论研究的国内外现状
　　
　　国际上对于环境会计的研究始于20世纪70年代早期，到现在已经有许多国家都开展了环境会计信息披露的研究。1998年2月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15届会议讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，成为目前国际上第一份较为系统完整的关于环境会计和报告的国际指南。在美国，涉及环境问题的会计信息披露工作主要是对环境成本和负债的报告，会计界已制定的关于指导环境问题的负债和支出的会计文献有：财务会计准则委员会1975年的第5号准则《或有负债会计》及第89-13号公告“石棉消除成本会计”和第90-8号公告“污染处理费用的资本化”。加拿大特许会计师协会已经完成并正式出版的研究报告主要有：《环境成本与负债：会计与财务报告问题》和《环境绩效报告》。日本环境厅在1999年3月末发表了《关于环保成本公示指南》，由此使日本的环境会计走上了规范化发展的道路。
　　我国对环境会计的研究始于上世纪70年代。虽然经过了30多年的探讨，但由于环境成本计量方法的复杂性和会计处理方法的不确定性，我国企业在环境会计信息披露方面尚处于不成熟阶段。我国政府颁布了一系列环境保护方面的法律、法规，制定了许多行动计划，这些法律法规和计划在一定程度上促进了企业环境会计信息的披露。但是，在实务操作中，由于企业的环境保护责任存在极大的不确定性，缺乏公认的计量基础，与环境保护配套的会计核算体系也未建立，仅在管理费用科目中设立排污费和绿化费项目进行披露，并没有设置单独的环境成本项目。目前的这种披露状况远远不能满足各利益关系人的要求，因此，应该以何种方式、披露哪些信息以及如何满足各利益关系人的信息需求，成为了我国环境会计信息披露必须解决的问题。郭静娟(2003)对我国企业环境会计信息披露模式的构建提出了建议，认为应以企业环境会计信息披露的使用者和目标为立足点，对我国企业环境信息披露的主体和内容进行探讨，并在此基础上提出构建环境会计信息披露的两种模式：一方面借鉴财务报告模式的思路；另一方面编制独立的环境报告来提供企业的环境绩效状况。何少娟(1999)认为，披露环境信息是环境会计的最终要求，环境信息的披露要尽可能详细和实用。环境信息载体是环境会计报告，为适应信息披露的要求，会计报告应增加相应的内容，并采取定性披露和定量披露相结合的方式。定性披露主要揭示企业那些难以量化的环境事项和企业的环境成本，如企业负责环境问题的人员配置、环境教育、企业对社会环境项目的资助以及企业举办的环保活动等。定量披露主要报告企业环境资产、环境费用、环境成本和环境效益的变动情况。
　　总的来说，由于环境问题的严重性，环境会计在20世纪90年代快速发展。但由于目前环境会计的实务与理论还处于初创阶段，所以不管是在国际上还是国内，都存在着这样一个问题：对环境会计信息披露方面理论研究相对较多，在会计实务中应用的具体方法少。
　　
　　二、企业环境信息披露的几种形式
　　
　　鉴于我国环境会计制度不完善，并且由于各种条件的限制，环境会计在我国全面实施还存在一定的困难。因此，
　　现阶段我国应该采用一种适合现状的披露模式。笔者归纳了企业环境信息披露的几种形式：
　　
　　
　　(一)利用现行财务报表进行表内披露
　　即利用现有的会计报表，在原来正常项目的基础上增加与环境有关的财务状况和经营成果指标进行单独披露的方式。让报表使用者在了解企业财务业绩的同时，知晓该企业的环境状况。笔者以资产负债表、损益表和现金流量表为例，拟增加变动的内容如下：
　　表中的内容包括现有财务报表的正常项目和新增的内容，正常项目下面的“其中”项目就是增加的和环境有关的会计信息。
　　
　　（二）会计报表附注的表外披露
　　对于那些难以用货币计量的非财务信息可以通过会计报表附注披露。这种披露形式不拘泥于传统会计的货币价值形式，可以直接通过有关环境指标的运用，配合企业有关环境状况的报告书，实现对企业环保义务履行的监督。它可以采用文字叙述、表格及各种图形等多种形式形象地提供企业的环境信息，使信息使用者更易于理解。具体来说，该部分一般可以披露如下内容：
　　1. 企业采用的环境保护政策、环境方针及环境目标；2. 企业对与环境负债和成本相关的特定会计政策的说明；3.环境政策变更及其对企业产生的影响数；4.报表中确认环境负债和环境成本的性质说明，包括：对环境损害及要求企业对这些损害做出补救的法律和规章的说明等；5.计提各项环境资产减值的方法及其可能发生变动的说明；6. 环境负债的确认与计量基础；7.对每一类重大负债项目，应简要说明负债的性质、清偿负债的时间和条件。若金额或偿还时间存在重大的不确定性时，应对这一事实加以说明；8. 对于估计的环境负债金额，应详细说明该估计值的估算过程；9. 企业未遵守环境法规而被判处的罚款、对第三方的赔偿以及政府就环境保护措施给予企业的鼓励，如拨款和税收减免等进行的详细说明；10. 对企业其他可能发生的与环境有关的各项支出的说明；11. 对企业已经计划实施的环保项目、国家环保机关已经初步认定的治理项目的说明；12. 企业自实行环保政策以来或在过去五年中，在关键领域中做出的改进；13. 企业按照环境法律法规进行的任何重大活动。
　　
　　（三）单独编制环境会计报表进行披露
　　为了能够让信息使用者对企业的环境形象有一个比较完整的理解，企业可以将环境事项对企业财务状况和经营状况的影响单独编制报表加以详细披露。独立报告环境信息将环境信息与企业主要财务信息分开披露，可以避免将两者合并披露所引起的混乱，消除报告使用者对主要财务会计信息的错误理解，同时还可以加强环境信息披露的重要性，改变环境信息披露的附属地位。
　　1.环境损益表。该表揭示企业在环境保护和环境污染治理方面所取得的收益，发生的环境费用及对社会生态环境改善所作的贡献。具体格式和内容如表1。
　　2.环境资产负债表。该表揭示企业在一定日期环境保护和环境污染治理方面的资产、负债以及所有者权益的情况，其编制建立在环境资产=环境负债+环境权益的基础上，具体格式和内容如表2。
　　此外，除单独编制环境资产负债表和环境损益表之外，还可以编制环境保护支出明细表和环境成本费用明细表等附表与企业主表中的内容相呼应。
　　
　　三、我国环境会计信息披露的模式框架设想
　　
　　以上介绍的三种环境会计信息披露方法，各有利弊。一般地说，利用现行财务报表进行表内披露不利于显示出环境会计的重要性，这种方式提供的环境信息太过于局限，不利于信息使用者对企业环境状况作出客观的评价，无从满足环境信息使用者的需要。而单纯利用会计报表附注表外披露的方式似乎又缺乏会计信息披露应该遵循的规范性，因为表外披露的都是一些难以用货币计量的环境成本方面的信息，文字性方面的叙述较多，造成披露的自主性较大，披露的内容具有很大的灵活性。就目前来说，单独编制环境报表进行披露实施起来还具有一定的难度，因为现阶段要将环境会计从企业的财务会计中独立出来，单独设账，技术上和财力上并非一般企业所能承受的。环境会计的全面实施，首先需要一套成熟的会计理论来指导，制定出统一的环境会计准则，使会计人员在技术上有所保障；同时环境会计的实施必然要求企业投入更多的人力，企业必须提供更多的财力上的支持。而目前我国环境会计理论的研究还处于探索阶段，没有形成完整的理论体系，环境会计的全面实施还需要更多时间更多的努力，需要一个缓慢过渡的阶段，所以就目前这种现状来说，在我国单独披露环境信息的模式实在难以实施。
　　可见，现阶段我国应该采用一种适合现状的披露模式。笔者认为在我国构建新的环境会计信息披露模式时应该遵循渐进的原则：现阶段应该采用价值形式与指标体系相结合的权宜之计，待自然资源计价问题被攻克以后，最终还是应该采用价值形式法，也就是说目前不宜一步到位采用编制单独的环境报告进行披露的形式，而应采用在现有的财务会计报告中加入环境会计信息的方式，同时辅以会计报表附注的表外披露的方式。实际上也就是前面所介绍信息披露方式中的前两种方式的综合。此外，政府会计管理部门和环境保护部门还应对企业最低限度的披露做出明确和强制性的规定，支持并鼓励披露尽可能多的环境信息。
　　
　　总之，环境会计信息披露是适应社会经济发展的产物，有其存在和发展的无限生命力。我国应了解和借鉴国外环境会计理论，结合我国国情，研究探索出一条适合我国国情的环境会计信息披露模式。通过对企业环境会计信息披露理论与实务的不断完善，促使企业处理好发展生产与环保的关系，处理好局部利益与整体利益、目前利益与长远利益的关系，实现环境资源的损耗与补偿的良性循环，达到经济效益、环境效益和社会效益的协调与融合，最终实现我国社会经济的可持续发展。

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