国营农场防护林的会计核算与管理

来源:用户上传      作者: 于明霞　刘　艾

　　【摘要】笔者根据防护林管理中存在的问题，结合新颁布的会计准则和农业企业会计核算办法对防护林的会计核算及管理作一探讨。
　　
　　科学证明，国营农场防护林的建设不仅在防洪抗旱、防风固沙、涵养水土等方面极大地改善了垦区的自然环境和生态环境，而且在促进垦区农业的稳产高产、确保国民经济的可持续发展、增加农民收入、促进人民生活的改善、社会稳定以及生态环境建设等方面均发挥了巨大的作用。但长期以来，因缺乏应有的重视和制度规范，导致防护林核算不规范，管理不到位，资产流失等现象比较严重。
　　一、防护林管理现状
　　国营农场的防护林是指以发挥防护效益为主要目的的林木和灌木丛，按用途分为两种，即农田防护林和护沟、护渠林、护路林等。
　　自农垦开发以来，农场的防护林建设已具相当规模，田间、道路防护林呈网格状分布，有的地方还形成了“田成方，林成网、路相通、渠相连”的生态旅游环境。在营造农田林网化的过程中，各垦区还根据当地实际情况因地制宜，有的为了保持原有生态环境，对成材林采取间伐、间种、间植方法，保证规模有增无减。有的采取以短养长、长短结合的办法，实行用材林与经济林结合，注意充分利用大小围堤、道路、河堤两旁营造农田防护林网，实现了经济效益、社会效益、生态效益的充分结合。对新开垦耕地防护林，很多单位是结合农业综合开发和自筹资金，集体组织人力种植，甚至有的是义务种植。
　　目前对于农田防护林的种植、管理有两种形式：一是与水利设施资金一道拨付或自行筹集，由农场统一种植；二是与农户签订长期承包合同，在承包土地的同时，连同周围的防护林一并承包，由农户负责栽植，承包期满时，与农户按比例分配收益。
　　二、防护林会计核算与管理中存在的问题
　　（一）资产定义不清，无法规范其核算和管理
　　长期以来，由于制度缺陷，防护林资产定义不清，如有的将其作为固定资产，有的作为其他资产，致使不能按其特性进行准确的定义，正确地组织核算和管理。
　　（二）不作资产入账，形成账外财产
　　防护林大多数都是伴随水利设施建设形成，有的单位顺势将其价值列入水利设施成本，造成虚增水利设施成本，同时出现账外资产，形成极大漏洞。
　　（三）混淆列支渠道，会计核算随意性大
　　有的企业无论是拨款还是自筹资金渠道形成的防护林，均将其列入长期待摊费用，在有限的年度内摊销。林木的成材时间较长，在短期将其价值予以摊销，形成实物与价值脱离的现象。还有的从育林基金中列支，育林基金是从利润中提取的，从育林基金列支，实质是将资本性支出与收益性支出混同起来，降低了利润，而更多的是根本就不进行核算。
　　（四）防护林资金管理不到位，虚报防护林面积
　　防护林资金管理不到位主要包括资金不能及时到位、混同于生产经营资金被挪用、不按规定进行“专款专用、专户储存、专门核算”，同时虚报造林面积，骗取资金。
　　（五）疏于生长期的管理，达不到预期效果
　　近几年，随着旱情加重，防护林成活率越来越低，且疏于管理，有的甚至荒芜，达不到预期效果。
　　（六）不能有效地进行自然灾害的防范，致使防护林常常因此而遭受损失
　　三、农田防护林的会计核算与管理方法
　　针对上述问题，笔者认为应采取以下措施加强防护林的核算与管理：
　　（一）严格界定防护林的资产定义
　　多年来的实践证明，防护林无疑符合资产定义，即指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由于国营农场防护林的功能和特殊性决定了它既不具有固定资产的性质，也不属于资源性资产的范畴。从防护林的功能上看，主要是防洪抗旱、防风固沙、增加土壤肥力、涵养水土、农田保护等；从其特性上看，其不属于人工开发自然生成物，因此具有生物资产的特征。所以应将其纳入生物性资产范畴进行定义，按新颁布的《企业会计准则第5号―生物资产》规定，防护林属公益性生物资产范畴，主要目的是防护和环境保护，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。但实际工作中，防护林已突破了单纯防护、水土保持和水源涵养的概念，往往是兼有用材林与防护林、经济用林与防护用林的特征，以生态效益为主，经济效益为辅。
　　（二）规范防护林的会计核算
　　企业应按《农业企业会计核算办法》和新颁布的《企业会计准则第5号―生物资产》正确地组织防护林的会计核算。
　　1.防护林的确认
　　防护林作为公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应同其他生物资产一样按《企业会计准则第5号―生物资产》规定的条件进行确认。
　　2.防护林的计量
　　防护林的成本应按取得时的实际成本计量。对于外购的，应按购买价格、相关税费、运输费、保险费及其他可直接归属与购买该资产的其他支出确定；对于自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种繁育费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
　　3.防护林的核算
　　防护林应根据管理的需要在“公益性生物资产”科目下设置明细科目进行核算。
　　（1）对于与水利设施资金一道拨付或自筹资金并由农场统一种植形成的防护林，在郁闭前发生的各项支出，计入农业生产成本，已郁闭成林后，按其实际成本转入公益性生物资产。由于林木的成活期较长，所以，上级拨付的营造防护林的资金不能一步到位，而是分批按比例拨付，一般分三年付清。首期拨款额比例较大，第二年再拨少部分，如果成活率达到85%以上，再将剩余部分付清。
　　例 某农场以国家拨入的款项营造了5公顷的农田防护林，树种为杨木。建植期间发生人工费9000元，福利费1260元，原材料费18000元，其他支出500元。其会计分录为：
　　借：农业生产成本―杨木28760
　　贷：应付工资9000
　　应付福利费1260
　　原材料18000
　　银行存款500
　　郁闭成林时，会计分录为：
　　借：公益性生物资产―杨木 28760
　　贷：农业生产成本―杨木 28760
　　同时，借：专项应付款 28760
　　贷：公益林基金 28760
　　如果上述防护林是农场自筹资金营造的，则在郁闭成林时，作如下会计分录：
　　借：公益性生物资产―杨木 28760
　　贷：农业生产成本―杨木28760
　　同时，借：资本公积 28760
　　贷：公益林基金28760
　　（2）防护林因择伐、间伐或抚育更新而补植发生的后续支出，应计入农业生产成本，郁闭成林后再转入公益性生物资产的成本，其会计处理方法与营造防护林的处理相同。
　　（3）防护林郁闭成林后发生的管护费用，应直接计入营业费用。
　　例 某农场以拨款对公益林进行管护发生材料费500元，支付现金200元。会计分录为：
　　借：营业费用 700
　　贷：原材料 500
　　现金 200
　　同时，借：专项应付款 700
　　贷：营业费用 700
　　（4）实际工作中，防护林还往往兼有用材林、经济用林等特征，所以将郁闭后的防护林转为用材林、经济用林时，应按其账面余额转为消耗性林木资产或生产性生物资产科目，同时冲减公益林基金。将用材林、经济用林转为防护林时，应按其账面价值转为公益性生物资产。
　　例 某农场根据需要将已郁闭成林的防护林转为用材林，其账面余额为31000元。同时，另有15公顷已郁闭成林的经济用林转为公益林，其账面余额为100000元，已计提跌价准备2500元。

　　防护林转为用材林时，会计分录为：
　　借：消耗性林木资产 31000
　　贷：公益性生物资产 31000
　　同时，借：公益林基金 31000
　　贷：资本公积 31000
　　经济用林转为公益林时，会计分录为：
　　借：公益性生物资产 97500
　　减值准备―生产性生物资产减值准备 2500
　　贷：生产性生物资产 100000
　　同时，借：资本公积 97500
　　贷：公益林基金97500
　　（5）企业因毁损等原因减少防护林时，借记“公益林基金”科目，贷记“公益性生物资产”科目。
　　4.以承包形式形成的防护林
　　对于与农户签订长期承包合同形成的防护林，不列入农场资产核算范围，但应造册登记。
　　5.护沟林、护渠林的核算
　　护沟、护渠林一般与沟渠一道建成，且数量不多，可计入沟渠的成本。
　　（三）防护林折旧及减值准备的计算和提取
　　按照《企业会计准则第5号―生物资产》的规定：公益性生物资产不计提折旧和资产减值准备。因为折旧是固定资产在使用中因损耗而减少的价值，资产减值是生物资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值，而农田防护林的价值不但不会随时间推移减少，反而会增值。所以农田防护林不应计提折旧和减值准备。但对病虫害防治所发生的支出，因其不经常发生，可根据实际支出数在当年列支，郁闭之前发生的计入农业生产成本，郁闭之后发生的计入管护费用；年末应对公益性生物资产进行检查，如果有确凿证据表明其由于遭受自然灾害、病虫害等造成损失的，应按其损失金额减少其账面余额。
　　（四）加强防护林的资金管理
　　国营农场营造防护林的资金主要来源于农业综合开发项目和自筹，所以应加强防护林资金的预算管理，并严格资金的使用范围，不得自行将无偿扶持的资金改变为有偿使用资金进行使用。要建立专门账户，实行“专款专用、专户储存、专门核算”，充分发挥资金的使用效益，并应加强检查，接受审计、银行等部门的监督，对挪用、损失浪费和不按规定用途使用防护林建设资金的行为要严肃处理，对贪污建设资金的，要依法惩处。
　　（五）加强防护林建设和日常管理
　　国营农场除了要按企业会计准则和农业企业会计核算办法的规定，严格防护林资产的计价范围和正确地组织其核算外，还要加强农田防护林体系建设，充分发挥农田防护林体系在保障粮食稳产高产和促进农业经济发展中的作用。具体包括：1.对防护林要登记造册，避免与其他生物资产混为一体和出现账外财产；2.进一步加强农田防护林采伐更新管理，农田防护林采伐更新管理必须坚持“因地制宜、分类管理，生态优先、科学利用，依法采伐、及时更新，功能不减、体系长存”的方针，对达到更新采伐年龄、生态功能明显衰退的农田防护林，应及时进行采伐更新，保持其长久的生态效益和服务潜能；3.加强日常管理维护，保证成活，避免损失。
　　（六）规范公益性生物资产的列报和信息披露
　　由于公益性生物资产具有防洪抗旱、防风固沙、增加土壤肥力、涵养水土、农田保护等方面所具有的服务潜能，并使企业从相关资产获得经济利益。因此，应在资产负债表中按“公益性生物资产”科目的借方余额，单独设“公益性生物资产”项目列示；与此相对应，还应将“公益林基金”科目的贷方余额在资产负债表中的“资本公积”项目下单设“其中：公益林基金”项目反映。期末，应根据具体准则的要求在附注中披露其因自行培育增加的部分，转为消耗性林木资产和生产性生物资产而减少的部分，因生态建设需要由消耗性林木资产和生产性生物资产转为公益性生物资产而增加的部分，以及公益林基金账面余额在报告期内增减变动及结存情况，为国营农场的经营者及各方利益关系人提供准确的会计信息。
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