中美合伙企业所得税反避税制度构建探讨
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作者: 任 超
我国合伙企业所得税制中，没有反避税制度的相关内容，这对合伙企业所得税制度的完善，以及合伙企业功能的发挥造成了障碍。而美国税法中合伙企业所得税反避税制度的内容则为完善我国的相关制度提供了有益的借鉴。本文拟通过浅析美国合伙企业所得税相关反避税制度的经验，对我国合伙企业所得反避税制度的构建进行探讨。2006年颁布的新《合伙企业法》第6条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。这一有专门规定，结束了我国合伙企业所得税制方面基本法律长期缺位的状况，在扩展了合伙企业类型的同时，也使得合伙企业所得税制在新法的框架下得到了整合和统一。根据新《合伙企业法》，合伙企业所得税制彻底贯彻了“流经”原则，合伙企业在税收中仅起“导管”的作用，其本身并不能成为纳税主体，而合伙人才是真正的纳税人。因此，合伙企业被视为“透明的实体”，其经营所得应分配到各合伙人手中，由各合伙人根据其自身情况缴纳所得税，个人合伙人依据个体工商户所得缴纳个人所得税，法人合伙人依据《企业所得税法》缴纳企业所得税。但是，我国目前尚未出台与新《合伙企业法》的规定相配套的合伙企业所得税实施细则，实务操作的法律依然是国家税务总局于2000年颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(以下简称《规定》)。该规定中的很多制度和内容仍存在着较大的缺陷，其中最为严重的是缺乏明确的反避税制度，从而造成合伙企业经常被用作避税的工具，而无具体的制度可以对其规制。
一、美国合伙企业所得税制的反避税措施
根据1988年版的《国际避税词汇》的界定，避税是指为税收目的，纳税人通过合法的安排减少其纳税义务。其根本原因在于司法的自治和税法的形式理性的矛盾，应对和限制避税行为的法律技术或措施有多种，主要包括税法解释、反避税规则、税务处罚以及对税法进行实体修订等。其中，以司法机关创制的或者由法定的立法机关制定的反避税规则和措施最为常见与重要。
(一)合伙企业所得税反避税规则美国合伙企业所得税的反避税规则，首先应当受制于美国联邦税法领域普遍适用的一般反避税规则(GAAR，general anti－avoidance rule)。而这些普遍适用的一般反避税规则，主要是由美国的司法机关在判例中所形成和确认的。美国的法官们在解释税法方面一直属于激进主义分子，创制了许多反映国会制定所得税法时的预设意图的反避税原则。这些原则是在法院长期的司法实践中逐渐形成的，并适用于所有的税法领域。在美国，适用于所有税法领域的一般反避税规则的主要内容有以下几方面：一是经济实质原则，即任何一项交易如若缺乏经济实质，则在税收法律上不会被承认为有效；二是商业目的原则，即任何一项交易行为，如果没有明确的商业目的，则被推定为具有避税意图而不产生税法上的效力；三是分步交易原则，则要求对涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并对待；四是实质重于形式原则，即法院应当忽视交易的法律形式而追寻隐藏在其后的经济实质原则。而具体涉及到合伙企业所得税领域的反避税规则，则称为“特殊反避税规则”，它是针对特殊领域的纳税人的避税动机而制定的反避税制度。在美国，特殊反避税规则与一般反避税规则最大的区别在于，应将其放在行政实践的背景中观察，因为这些特殊反避税规则都是行政机关在打击避税行为的活动中，逐步总结所累积的实践经验而制定的，具有极强的针对性和实用性。而具体承担这一任务的机构是美国财政部，它制定通过了大量的带有反避税规则的行政法规，而这些规则的执行机关则是美国国内收入局。虽然美国《国内收入法典》中本身也有一些涉及纳税人避税目的的规定，但更多的反避税规则是行政机关在税务行政实践中，在长期的反避税行动中，经过长时间的经验积累而以行政法规的形式制定的。因此，美国在合伙企业所得税方面的反避税规则，也只能在财政部的行政法规中才有相关规定。美国财政部规章第701－2节详细规定了合伙企业所得税领域的反避税规则，包括：商业目的原则，即要求每一个合伙交易必须是“为了实质的经营目的而进行”的，否则不产生税法上的效果；实质重于形式原则，规定任何一项合伙交易的形式必须经受得住法院创制的“实质重于形式”原则的检验，否则该交易形式不被认可；经济效果原则，合伙经营的每一合伙人的税收后果以及合伙人与合伙企业之间交易的税收后果，必须准确地反映合伙人的经济协定，并清晰反映合伙人的所得。此外，财政部规章还明确授权国内收入局对任何滥用合伙交易以规避税收的行为。
(二)合伙企业所得税漏洞弥补反避税措施除上述合伙企业所得反避税规则外，美国还出台一些针对个别法律漏洞而制定的各种反避税措施，其与反避税规则最大的区别在于其适用范围较小，仅适用于弥补合伙企业所得税制中的个别制度漏洞，美国合伙企业反避税措施主要由以下几个方面：一是特殊分配措施的限制。根据《国内收入法典》，美国合伙企业的合伙人在某些特殊的情况下，被允许进行合伙企业所得和费用的“特殊分配”。所谓“特殊分配”，是指通过合伙协议的方式，不按照通常的分配规则和合伙人权益基值进行收入和损失及费用的分配，而是给予特殊的合伙人一定的倾斜扶持。特殊分配措施对于充分调动合伙人的积极性有着特殊的作用，但该措施也极易被滥用，从而成为有些合伙人规避纳税义务的方法。由于非居民纳税人仅就来源于国内的收入纳税，上述安排会导致本应分配给居民合伙人而缴税的一半来源于国外的收入，因其全部分配给非居民纳税人，而导致无法征税。由于合伙人的资本性账户决定着合伙人在合伙企业清算时能够获得的财产数量，因而在特殊分配中，其变化也反映出合伙人承担了特殊分配的经济负担。二是合伙人关联交易的反避税措施。合伙人关联交易，是指合伙企业的合伙人作为独立的第三方当事人，与合伙企业相互进行交易。在美国，合伙人可以从事这样的交易，将自身的财产出售给合伙企业，合伙企业也可以将财产出售给自己的合伙人，并且每方当事人都承认该项交易所产生的任何利润和损失，并给予正常的税收待遇。但在实践中，可征税的关联交易经常在形式上被设计为可能引发税收豁免的行为，以规避纳税义务。独立的观察，每个步骤都引发税收豁免，但结合在一起观察，出资和分配实质上构成了有效的销售。为避免合伙企业关联交易被滥用，1984年“税收改革法案”将“伪装销售规则”引入到《国内收入法典》中。根据“伪装销售规则”，合伙人为合伙企业执行服务或者转移财产给合伙企业，合伙企业由此向其直接或间接的分配合伙企业所得的行为，被视为发生在合伙企业和第三方合伙人之间的关联交易。上述关联交易可能成为可课税的事件，而不是根据《国内收入法典》第731或721节，成为豁免征税的所得分配或者财产出资。三是合伙企业权益出售时的反避税措施。在美国，合伙人在出售合伙企业权益时，实现的出售所
得数额与合伙人在合伙企业中的权益份额基值之间，可能会出现一定的差距，由此也就产生了权益出售所带来的利润或者损失。当出售数额大于权益份额基值时，就会产生利润，应当归入合伙人所得缴纳所得税；反之，则构成损失，并归入合伙人损失中，在纳税时扣除。根据美国法律，合伙企业权益在性质上属于资本性资产，因而，出售其所产生的任何利润和损失在本质上也都是资本性的，而资本性利润在税收方面能够得到优惠的待遇，税率仅为28％。也正因为资本性收入的所得税优惠待遇，成为人们滥用合伙企业权益收益出售规则，以规避税收的动力。合伙人可以通过在收入聚集前出售合伙企业权益的方式，去尽量消除其在合伙企业一般收入中的份额，以出售权益所得的资本性收入替代合伙企业一般收入，从而得到税收优惠。为规制上述避税行为，《国内收入法典》第751节创设了一项反避税措施，规定以出售合伙企业权益的方式出售合伙企业所固有的一般收入，所产生的利润依然为一般收入，不得享受资本性收入的税收优惠待遇。这一规定可以防止合伙人在合伙企业所得聚集前通过出售合伙权益的方式转变一般收入为资本收益，也可以确保可归因于合伙企业固有资产的利润继续受到相同的一般所得的税收待遇。
二、我国合伙企业所得税反避税制度建立
我国目前的合伙企业所得税制中尚无明确具体的反避税规则和措施，仅在新《合伙企业法》第33条规定，合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者部分合伙人承担全部亏损，而对于市场上可能出现的将合伙企业作为避税工具的各种行为，我国现行的合伙企业所得税制仍没有应对措施。
(一)制定合伙企业所得税领域通用反避税规则目前我国由于尚未制定统一的税收基本法，因而在立法中还没有出现适用于全部税法领域的一般反避税规则。但在《税收征收管理法》和各个税种法中却已经出现了众多的特殊反避税规则。因此，笔者建议在制定《细则》时，也应当明确制定适用于合伙企业所得税领域的特殊反避税规则。该规则首先应当坚持合伙企业的商业目的特质，合伙企业必须以从事生产经营为目的，任何仅以避税为目的，视合伙为避税工具的合伙企业，其成立和行为均为无效。其次，我国的合伙企业所得税反避税规则还应坚持实质重于形式的原则，并明确否定当事人利用私法所赋予的自由不合常理的选择与不合常态的合伙交易形式，以实现规避合伙所得税意图的行为无效。此外，我国的反避税规则还应坚持合伙企业的经济效果原则，明确规定合伙人的税收负担必须与合伙协议所确定的权利义务负担相一致，所得税的负担义务应与其合伙企业所得的分配相一致。
(二)制定合伙人关联交易防止避税行为规则合伙企业关联交易的纳税调整已经在《税收征管法》和《规定》中有所体现。而笔者所建议的合伙人关联交易的反避税规则，主要是针对将本应正常纳税的合伙人关联交易，通过形式上的设计能够获得税收豁免的销售，以躲避纳税义务的行为。我国可以借鉴美国的“伪装销售规则”来规制上述行为，可以规定，合伙人为合伙企业执行服务或者转移财产给合伙企业，合伙企业由此向其直接或间接地分配合伙企业所得的行为，被视为发生在合伙企业和第三方合伙人之间的关联交易，并由此不能得到任何的税收优惠待遇。
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