会计师事务所治理研究文献综述
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作者: 梁广全
摘要：会计师事务所治理问题一直是独立审计研究领域所关注的重点问题之一。本文对2000年至2008年我国会计师事务所治理问题的研究文献进行了综述，主要考察我国会计师事务所治理问题的研究现状，重点分析相关文献对会计师事务所治理问题的不同观点，指出公司治理研究对会计师事务所治理的后续研究具有重要的指导和借鉴意义。
关键词：会计师事务所 内部治理 外部治理
一、会计师事务所内部治理
(一)会计师事务所硬治理 (1)组织形式研究。由于我国已经将会计师事务所组织形式予以法定化，规定会计师事务所组织形式只能是有限责任公司制与普通合伙制两种，因此围绕两种形式进行二择其一的研究显得比较普遍，而在研究结论方面呈现的是截然相反且“一边倒”的观点。首先，支持有限责任制的学者较少。而支持合伙制的学者可谓多不胜数。谢妹(2000)认为有限责任公司的组织形式势必退出会计师事务听行业的舞台；朱小平(2003)从所有权结构、内部委托代理关系、企业生产要素特点和内部决策程序四个角度层层剖析和总结了事务所应采取合伙制的企业理论依据；刘红敏(2005)认为“合伙制”是最为有效的解决注册会计师在造假面前推卸责任等问题的方法；逯颖(2008)从会计师事务所组织形式的演变、法律风险等方面研究得出合伙会计师事务所更有提供高质量审计服务的动机。于恒等(2002)、李丽莉(2006)等对比了中外会计师事务所组织形式的差异，都认为合伙制将是我国会计师事务所的必然选择。另外，部分学者从其他角度对此问题进行了探讨涂玉苗和陈渡(2002)认为会计师事务所最优的治理结构应该保证人力资本和声誉等主要资产的投资扭曲问题最小化，因此不能否决事务所自主选择其它组织形式的权力。杨瑞平和吴秋生(2008)认为必须规范会计师事务所组织形式的选择，会计师事务所以合适的组织形式为依据，才能建立健全内部治理结构和机制。对于组织形式的选择，就我国目前的大环境而言，合伙制应该是我国会计师事务所的最好选择了。但也应该看到，当前我国会计师事务所组织形式的选择因为法定化的原因而受到限制，这在一定程度上是不利于我国会计师事务所内部治理机制的有效运行。会计师事务所应该有更多选择组织形式的自由空间，这有利于组织根据各自的特点进行内部治理机制的构建。没有合理的组织形式无法建立合理的内部治理机制，从而影响会计师事务所的竞争力。(2)治理结构和治理机制研究。在股权结构方面，张立民(2004)指出一股独大最有利于形成集中的权威，当会计师事务所处于新生和成长期时，集中体制具有相对的优势。李燕(2004)指出了国内会计师事务所股权结构设置不是以“志同道合”为基础，未体现出会计师事务所以人为本的行业特点。但胡奕明(2004)认为合伙人并不是只有“志同道合”才能走到一起的，过分强调文化同质可能会导致创新理念的缺乏，思想僵化、保守。顾奋玲(2006)认为，股权结构直接影响公司制会计师事务所内部监督机制作用的发挥，只有股权结构合理，才能形成相互制衡的会计师事务所内部治理机制。在会计师事务所内部整体治理结构上，胡玲丽(2003)认为较大规模的会计师事务所存在治理结构问题，在选择好代理人的基础上为了赋予其自我监督的积极性以降低代理成本，应该把会计师事务所的剩余控制权与剩余索取权对立起来，同时增强财务透明度。李燕(2004)则指出了国内事务所治理结构的诸多问题，并建议通过加快立法进程、整章建制和依法审批等手段进行应对。丁俊(2005)从组织形式、执业质量控制、内部管理制度以及主任会计师四方面专门对国内小型会计师事务所的内部治理机制进行了探讨，而王磊(2007)建议通过完善制度建设来优化会计师事务所内部治理机制。有关治理结构和治理机制方面的文献非常多，但大多集中在一般上市公司的研究中。尤其是治理结构，上市公司有关治理结构的研究对象是多元化的，而会计师事务所相关研究的焦点多集中在合伙人。因此，关于会计师事务所的治理结构研究并不是学术界的主流，有关文献并不是很多，研究的全面性也比较有限。笔者认为在该问题上仍然有很大的研究空间，如目前研究会计师事务所治理结构的文献其研究对象基本上集中于合伙人，但会计师事务所往往会有小部分的优秀员工通过努力能够晋升为合伙人，在研究股权结构的时候需要考虑潜在的合伙人，会计师事务所有没有使其价值最大化的最佳股权结构，但同时笔者也认为，基于会计师事务所的特殊性，后续研究仍然应该将合伙人作为其治理结构研究的基点，但可以借鉴公司治理研究的方式和经验进行更加广阔而深入的研究。
(二)会计师事务所软治理(1)合伙文化研究。合伙文化建设是会计师事务所缓和内部矛盾冲突实现可持续发展的重要软手段。关于合伙文化建设，学者们分别从不同的角度进行了研究。第一，强调了文化建设中的诚信因素。王棣华(2004)认为加强合伙制会计师事务所合伙文化建设首先要加强诚信建设，当中领导者的素质是关键。徐泓等(2005)指出合伙文化应该以诚信为目标，而诚信应该渗透到合伙文化的各方面内容。索克明(2006)也认为会计师事务所文化建设的核心是诚信。第二，文化建设要注重国外经验。蒋尧明和宋瑞晰(2006)建议从传统文化中挖掘合伙文化，从国外学习合伙文化。李丹(2006)通过分析四大会计师事务所的合伙文化的同质性与差异性，以期对国内事务所解决兼并过程中的文化冲突问题有所启示。此外，王棣华(2006)通过调查研究及对我国传统文化的定量与定性分析，认为我国事务听不但可以建立自己的合伙文化，而且也需要建立合伙文化来促进自身的发展壮大。就我国状况来看，诚信问题仍然是一个倍受关注的大问题，我国审计市场发展的不成熟，导致了诚信监督机制极不完善，这就需要事务所更加注重自身的诚信培养，当中关键还是人的问题。文化建设应该以会计师事务所高层为切入点，逐步传导到各个部门各个员工，高层文化理念和价值观的培养是重要前提。面对日益开放的市场竞争，会计师事务所之间文化的交融也是文化建设的重要一环。我国会计师事务所应该积极借鉴国际知名事务所的文化建设经验，取其精华，去其糟粕，促进有自身特色的合伙文化的形成，深化文化治理。(2)绩效评价与激励研究。国内文献对此问题的研究点主要包括：第一，指出问题或提出建议。薛许军等(2002)指出将激励效果量化更加有利于考核机制的运行。胡奕明(2004)对不同规模的会计师事务所报酬机制进行了区别研究，分别指出了各自的问题。常勋(2006)强调会计师事务所的激励机制不能实行股票期权之类的长期激励措施造成了CPA行业严重的人才流失，这是一个有待于解决的问题。贾小燕(2006)分析了会计师事务所绩效评价的特征，提出了会计师事务所绩效评价的指标体系和评价方法。而何中兵和李斌(2008)则比较了会计师事务所与普通专业服务公司之间在人力资本上的区别，分析了基于代理与契约理论的传统激励模式的不足且提出了一套以非经济因素为主的扩展激励机制。第二，平衡计分卡在事务所的运用研究。胡奕明(2004)从平衡计分卡的角度考察了国内会计师事务所的绩效指标设计，发现在设计的科学性与四大所存在差距。汪名友(2008)认为BSC
在绩效管理上的独特优势将有利于我国会计师事务所的管理和发展。葛文雷和董明敏(2006)构建了适合我国会计师事务所的平衡计分卡(BSC)，并阐述了平衡计分卡的整个设计过程及实施的具体步骤。笔者认为，会计师事务所没有标准的绩效评价体系，也不应该有标准的绩效评价体系，不同的会计师事务所具体情况不同，针对会计师事务所设计通用的绩效评价指标意义不大。另外，虽然会计师事务所的特殊性决定了其绩效评价和激励机制跟一般企业有很大不同，但并不能否定会计师事务听直该借鉴一般性企业绩效评价和激励机制的必要性。如上述研究表明，平衡计分卡的运用不会只是一般盈利性企业的专利，像会计师事务所这样的专业服务机构，同样也有运用这一绩效评价方法的可行性，而且针对我国会计师事务所绩效评估机制低效的现状，实行平衡计分卡制度会是一种不错的尝试；如人才流失数量多、流失频率高是会计师事务所的通病，原因其实就在于激励机制的问题，会计师事务所的激励机制没有让一般员工看到让人满意的前途，因此，借鉴一般性企业的长期激励措施和激励机制笔者认为很有必要。(3)人力资源管理研究。人力资本是会计师事务所最重要的资产，因此人力资源管理成为了会计师事务所内部治理非常关键的一环。国内相关文献普遍提到了我国会计师事务所人力资源管理面临的突出问题。针对以上的问题，学者们也提出了多种建议，包括构建合理的人力资源管理模式、制定有效的人才招聘策略、创新合伙^管理模式、树立人力资源管理战略理念和战略规划等策略。针对会计师事务所人力资源管理存在的问题而提出的意见比较多元化。笔者认为，不同的事务所人力资源机制并不相同，因此，各个会计师事务所应该坚持结合自身实际情况进行考虑的原则而采取不同的措施解决相应的问题；同时，会计师事务所可以参照知名的上市公司的人力资源管理机制，将适合于事务所本身特点的制度引入使用，或借鉴其积极意义来进行改进引入，并结合相关绩效评价机制和激励机制进行运用，相信对促进事务所的人力资源管理具有重要意义。
二、会计师事务所外部治理
(一)市场治理会计师事务所要做大做强，就需要借助市场促使自身竞争力和影响力的增加。为了适应市场需求，会计师事务所必须实施特定的战略来优化自身的外部形象。实施规模化和品牌塑造战略就是其顺应市场要求而实施的市场层面治理方式。(1)规模化研究。在会计师事务所是否有必要实施规模化的问题上，相关文献的观点都基本一致地认为我国会计师事务所有必要实施规模化。李艳西(2000)、赵光宏(2003)、刘东方(2008)、孙继辉(2009)等观点基本一致，认为面对全球化和国际四大所的挑战，我国会计师事务所实施规模化战略是我国独立审计行业持续稳定发展的内在需求。但在会计师事务所规模化的时机和模式上，观点不一。在规模化的时机上，学者普遍对此持谨慎的态度。王静(2002)认为会计师事务所规模化的进程应以是否适应市场发展的需要为准。谭燕(2005)认为会计师事务所何时选择何种规模化发展模式是其进行交易成本比较后的结果。李志钢和邓亦农(2006)认为，规模化经营有利也有弊，规模化经营给审计质量控制带来更多的是弱化影响。张艳和钟文胜(2007)认为，应该由声誉机制入手解决我国会计师事务所规模与审计质量不成正比而没有得到市场认同的问题。在规模化的模式上，杨勇(2000)认为我国会计师事务所应该通过发展成员所和实施联合兼并等方式实现规模化。中国注册会计师协会课题组(2001)提出了成长方式、扩张方式以及规模化后的管理等不同阶段的规模化战略。赵光宏(2003)认为应该从政府、行业组织及会计师事务所自身三方面作出了规模化发展的具体对策。赵婧和王玲(2006)强调了事务所的规模化不能用行政手段强制撮合，应该理性对待规模效益。(2)品牌塑造研究。相关文献指出了我国会计师事务所的品牌塑造存在着的问题。胡华曼(2004)认为会计师事务所运营机制不健全使得提高品牌知名度手段受限。朱尚华(2007)指出国内会计师事务所现存的一个突出问题是业务雷同造成了品牌的缺失。在如何塑造会计师事务所品牌方面，学者们提出的策略也非常多，如品牌标志设计、包装、客户传播、参加各类公益活动(游磊，2004)；推行全面质量管理，运用先进技术，提高审计质量和执业水平(廖声华，2007)；培育核心竞争力(朱尚华，2007)。姜虹(2005)从创立期、成长期、稳定期等周期阶段研究事务所品牌战略。王翠琳(2007)认为我国会计准则中的某些规条使得事务所的执业水平得不到国际认同，应该将其去除。尹凤柱(2007)认为“形象导向”的战略营销管理理念有利于会计师事务所从长远、整体的角度去塑造自身品牌。在实证研究方面，沈小燕(2008)通过经验证据证明了减少行政干预来进行品牌塑造的必要陛。另外，由于客户关系管理和营销是塑造品牌形象的一大手段，因此，对于这个问题，国内学者也做了不少研究。崔宏(2000)、曾繁荣(2003)、李莹(2007)等通过不同角度阐述了客户关系管理和营销的必要性。对于我国会计师事务所的市场治理问题，笔者认为在我国经济更加国际化的情况下，我国事务所实施规模化战略的确是必要的，但应该保持理性。在中国的审计市场，制度是一个大问题，由制度衍生出来的问题实在太多了。会计师事务所如果忽视制度环境的影响而随便实施国际化，最终可能会适得其反。我国会计师事务所仍然处在这样的一个境况一一“规模化易，品牌化难”。我国会计师事务所最缺的就是良好的声誉，要实现我国会计师事务所的真正国际化，建立声誉机制、进行品牌塑造才是必经之路。
(二)政府治理关于政府对会计师事务所治理作用的文献不多，但从会计师事务所脱钩改制开始就有相关的研究文献。刘峰和林斌(2000)提出，政府管制并不是不必要的，关键是如何把握政府管制的度与定位，让政府管制服从市场，而不是代替市场，从而说明政府管制在事务所转型中的作用。徐剑锋(2005)运用完全信息动态博弈分析了信誉机制对会计师事务所、被审计企业和政府的影响，发现政府行为的信誉损失与会计师事务所是否选择灰色交易的概率负相关，信誉损失大，就会使政府提高监督效率，加大惩罚力度，可以减少会计师事务所的不诚信行为。张奇峰(2005)以实证方法研究了政府管制对审计定价以及会计师事务所声誉的影响，发现仅靠政府对审计市场供给方的管制并不能为会计师事务所带来市场声誉，政府应将工作重心转向培育市场对高质量审计服务的需求。齐兴利和袁秋虹(2008)从江苏省会计师事务所的发展现状出发，剖析制约会计师事务听做大做强的原因，认为不能单凭会计师事务所的自身努力，也应该考虑借助政府力量积极推动江苏省会计师事务所的做大做强。通过以上的文献可以看出，关于我国会计师事务所的治理，诸位学者并没有否定政府管制的作用，都对政府管制的积极意义做出了肯定，这说明对于我国这样的有着政府管制传统的国家来说，彻底地摆脱政府干预并不现实，在推进会计师事务所治理机制自身完善的同时，不能忽略政府管制的积极作用，而是要借助政府管制的优点，发挥其对事务所的治理效用。当前会计师事务所的政府治理文献较少，关于会计师事务所政府治理的后续研究有不小空间。如随着我国经济体制改革的日益深入，市场化程度的日益提高，政府管制应当弱化还是应当加强?如众多学者认为现时中国的会计师事务所做大做强并不是靠品牌，而是靠脱钩改制遗漏下来的行政关系，探讨会计师事务所管理层政府背景特征对事务所治理效果的影响也是一个不错的研究方向。如鉴于地方政策法规的不同，地域类别不同的事务所受到的行政政策干预的方式或者影响程度都可能有所不同，探讨不同地域类别会计师事务所的治理方式或效应是否因此而有所不同也是一个不错的研究题材。
三、结语
会计师事务所的治理直接关系着会计师事务所质量管理和风险控制水平，是会计师事务所做大做强的制度基础。关于会计师事务所治理问题的研究，已有研究的范围还是比较全面的，涉及到会计师事务所的内部与外部治理，包括组织形式、治理结构、合伙文化、绩效评价、人力资源、政府治理、市场层面的治理等。而总体上看，已有的研究得到了一些对于会计师事务所治理理论与实务具有启示意义的研究结论，同时这些研究结论在一定程度上也反映了中国独特的制度背景。当前学界关于公司治理的研究在量和质上都明显领先于会计师事务所治理的研究，笔者认为可以参考公司治理研究的方式，以扩大事务所的研究领域。如上市公司社会责任问题是研究热点，但会计师事务所的社会责任研究相对比较少。而现时有人将事务所针对被审计单位的财务报表为使用者提供合理保证的审计责任直接看作会计师事务所的唯一社会责任来看待是不应该的。如关于事务所治理问题的研究一般以规范研究为主，实证研究方法使用较少，这主要归因于数据搜集的难度，会计师事务所的有关数据并不像一般上市公司那样容易取得。因此今后应该想方设法突破研究难点，推进会计师事务所治理研究在方法上的多元化，以增强研究结果的说服力。
(编辑 梁恒)
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