刍论社会责任会计准则
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作者: 陈东升 阳秋林
摘要：本文论述了社会责任会计的重要地位；简述了会计准则的定义及性质；从与现行会计准则的比较中得出社会责任会计准则的法律地位、性质和模式；并对社会责任会计准则结构体系进行了初步探讨。
关键词：社会责任会计 会计准则 社会责任会计准则
一、社会责任会计的重要地位
会计史学家一般将1494年帕乔利《簿记论》的出版称为会计学术思想领域的第一次革命；将1854年爱丁堡会计师协会的成立称为第二次革命；将20世纪50年代管理会计的产生称为第三次革命；而将70年代以来产生的社会经济会计(又称社会责任会计)称为会计史上的第四次革命。1968年美国会计学者戴维．F．林诺维斯(David．F．Linowes)发表“社会经济会计”一文，首次提出了“社会责任会计”一词，从而掀开了社会责任会计的序幕。其一产生就得到了美国注册会计师协会(AZCPA)、美国会计学会(AAA)、美国会计师协会(NAA)的支持。社会责任会计与社会学、经济学、会计学、信息学、控制论和系统论等多门学科相结合，以新环境观、新福利观和新企业观为其理论基础在各国发展起来。南岳峰指出我国会计目标的定位：符合国家宏观经济管理的要求；满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要；满足企业加强内部经营的需要。第三点传统会计可以达到，但是第一与第二点传统会计难以满足，社会责任会计正好能弥补这些不足。从社会责任会计的发展历史及其在当代社会的发展状况可以看出社会责任会计的产生是历史的必然，社会责任会计准则的产生是有其现实基础存在的。
二、传统会计准则和社会责任会计准则的比较
(一)会计准则定义及性质会计准则对会计主体的会计核算和报告具有强制约束力，是会计理论的具体化和会计实践的总结，是进行会计核算工作的规范，是制定各种会计制度的主要依据，其对整个会计工作具有指导作用。关于会计准则的性质，目前没有统一结论，大致有以下观点：一是运用科斯定理，将会计准则视为一种产权制度，即将会计信息视为一种资源。科斯认为，对个人权利的无限制的制度实际上是无权利的制度。根据会计准则制度供求理论，会计准则的经济原则和安全原则决定了会计准则作为一项正式约束，是人们有意义创造出来的制度安排。二是运用信息经济学来研究会计准则，同科斯定理一样，信息经济学揭示的信息不对称问题为研究会计准则的性质提供了新的视角。三是运用制度变迁理论来看会计准则，会计准则可以看作是制度的变迁。四是会计准则是一种技术性的规范手段。五是会计准则是具有经济后果的。六是从政治程序论的角度出发，认为会计准则的制定成为一种政治程序，各利益相关者会利用政治手段影响会计准则的制定程序。以上观点都有其合理的一面，但也存在缺陷，即都从某一个角度看待问题，难免导致片面结论。会计准则是会计管制的结果，在无会计管制的条件下，一般认为公司自愿生产的信息不能满足投资者的需要，因为信息不对称的存在，公司与投资者之间的博弈可能会导致选择上的“囚徒困境”。因此，公司与投资者需要选择共同的代理者―会计准则制定机构来根据双方利益制定会计信息生产的准则。会计信息生产可以简化为公司、投资者与会计准则制定机构的三方博弈，准则的制定表现出博弈和利益协调的特征。泽弗曾指出：会计理论被援用更多地是作为一种支持准则制定者或政治家预想观念的战术，而不是作为争论的真正仲裁人。瓦茨得出“公司财务报告是市场和政治过程的产物”的结论。同时会计准则规定了企业的行为，所以还是一种技术性的规范手段。因此，我国会计准则性质应当是以上各种观点的集合体。社会责任会计准则目前还没有建立，因此笔者将从现行会计准则体系去发现，总结社会责任会计准则与传统会计准则的关系。
(二)现行会计准则体系目前，我国会计体系主要包括以下层次：第一层次是全国人大常委会颁布的《中华人民共和国会计法》，是指导中国会计工作和会计标准制定的基本法律；第二层次是国务院制定的有关会计工作的行政法规，如《企业财务会计报告条例》等；第三层次是财政部制定的有关会计准则、制度等，如《会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》及其补充规定和问题解答等，这是最主要的会计规章；第四层次是有关部门根据财政部发布的规范制定的细则、办法等。我国除会计准则外，还有独具特色的会计制度。我国《会计法》规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。国家统一的会计制度是指国务院财政部门根据本法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的准则、制度、办法等。这些准则、制度、办法都是在全国范围内实施的会计工作管理方面的规范性文件。”由此可见，我国的会计准则由财政部会计司制定，具有行政法规的性质，是会计法规的一部分。
我国现行会计准则是规则基础的会计准则。然而经过美国安然、世通等重大财务丑闻和我国“郑百文”、“银广厦”等恶性会计丑闻，有学者认为应该建立原则基础的会计准则，笔者认为不妥。因为首先，法律上存在障碍。我国法律属于大陆法系，是成文法。其次，我国尚未建成完善的财务会计概念框架。再次，目前报表编制者和注册会计师还不具备原则基础的会计准则所需要的专业判断水平。然后，原则基础的会计准则，不利于监管机构对会计机构和会计人员进行监管，也不利于解决由于财务报告引起的法律纠纷。由于原则基础的准则要求更多地运用职业判断，就有可能导致职业判断产生了对类似的交易和事项不同的解释，这就使得监管机构没有明确的标准来衡量会计人员行为的对错。另外，准则中很少提供实务操作的具体细节，使得会计和审计人员面临法律诉讼时，难以找到为自己辩解的凭据。最后，原则基础不符合我国“依法办事”的传统文化。
(三)社会责任会计准则相关问题一是社会责任会计准则的法律地位、性质。冯淑萍指出：财政部会计准则委员会聘请了160多位在会计理论和实务界有专长的会计准则咨询专家，建立了相对完善的咨询专家库，制定并发布了《会计准则咨询专家工作规程》，对会计准则咨询专家的构成、职责、权利和义务等方面进行了规定。这说明我国在制定会计准则方面已经制度化、法律化了。樊安秀指出我国企业的现状决定了不可能承担更多的社会责任，因此目前我国企业承担的社会责任应以法律规范的义务作为考核指标。所以我国要建立社会责任会计准则，应该突破会计准则主要供给主体是财政部会计司，会计准则委员会(CASC)是会计准则制定的咨询机构的传统，把社会责任会计准则的制定权交给会计准则委员会，由会计准则委员会广泛征求准则需求主体的意见从而制定出准则，最后由财政部公布。这样可以扩大制定准则的民主性与科学性，增加透明度，同时又可以保证准则的权威性。所以这一准则应该具有行政法规的性质，它是随着社会的发展产生的一种新的产权制度，是对原来企业利益的重新分配，也是政府与企业社会责任的重新划分，必然限制企业的经济空间，是具有经济后果的。二是社会责任会计准则的模式。前已述及我国传统会计准则模式是规则基础的会计准则，这是我国的现实选择。那么社会责任会计是否应该采用规则基础呢，笔者认为不能单纯的采用某一种模式。原
则模式有其优点，如促进报表提供者和审计人员在更多情况下运用职业判断；运用原则基础建立起来的会计准则很少涉及特殊事项，将更加容易制定；因为准则变得不那么详细和专业，其将更容易对许多公司所处的多变的财务和经济环境中出现的紧急事项做出及时反应；有利于同原则基础的国际会计准则相协调。而社会责任会计有些方面还不能定量化，因此应进行原则性的指导。葛家澍教授就判断准则制定模式优劣提出三个有利于：有利于会计信息的真实性；有利于报表编制者阅读、理解和运用；有利于监管机构的监管。基于以上考虑我国社会责任会计准则应是原则基础与规则基础的结合。
(四)社会责任会计准则与传统会计准则的关系鉴于从社会责任会计与传统会计的比较中看出，两者存在很多不同，笔者认为“社会责任会计准则”应当具有独立性，与“企业会计准则”处于并行地位，表面上看企业要同时执行两个准则，但实质上两个准则并不冲突。当然，“社会责任会计准则”可以先只在有条件的上市公司及国有企业试行。2006年颁发的新“企业会计准则”，其中《企业会计准则第5号－生物资产》、《企业会计准则第9号－职工薪金》、《企业会计准则第10号－企业年金基金》和《企业会计准则第27号－石油天然气开采》与社会责任会计关系密切，这是好的开端，表明国家对社会责任会计的重视。以后制定出“社会责任会计准则”可以将这些具体准则从“企业会计准则”中分离，并加以修订后并入“社会责任会计准则”之中。
三、社会责任会计准则的结构体系
(一)社会责任会计基本准则(1)制定依据。为了规范企业社会责任会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关企业履行社会责任方面的法律、行政法规，制定准则。(2)适用范围。鉴于我国企业发展状况参差不齐，可以先将准则作为试行，在符合条件的上市公司与国有企业试行。(3)基本概念解释。首先要明确的是“社会责任会计”这一概念，目前还没有明确定义，笔者采用阳秋林教授对社会责任会计涵义的界定：社会责任会计是会计学的一个分支，它是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量属性和手段，对企业的社会责任会计及其履行情况的活动进行反映和监督，以便向有关利害关系人提供有用的社会责任信息，其目的是提高全民族的社会效益。其次是社会责任会计有关的会计概念：社会交易、社会资产、社会负债、社会成本、社会收益、社会净资产等。(4)社会责任会计基本原则。社会责任会计除了传统会计的13个基本原则外，还有政策性原则、社会性原则、强制与自愿相结合原则。社会责任会计是会计学的新发展，大部分会计从业人员对其不很熟悉，因此很有必要对社会责任会计的基本概念进行专门集中的解释，这也可以更好规范会计行为和避免因为社会责任会计方面概念模糊而造成的错误。(5)社会责任会计基本假设。传统企业会计的会计主体、持续经营、会计分期这三个假设基本适应社会责任会计，但是传统企业会计的货币计量假设不能很好满足社会责任会计计量需要。社会责任会计不能像传统企业会计那样单纯地使用货币计量单位，还要采用非货币计量等多种计量属性。(6)社会责任会计计量属性。自然资源的计量方法：成本法、收益现值法、市价法、机会成本法、影子价格法和模糊数学法；人力资源的计量方法：未来工资报酬折现法、调整的未来工资报酬折现法、未来收益折现法、非购入商誉法；生态环境的计量方法：市场价值法、人力资本法、防护费用法、恢复费用法、后果阻止法、资产价值法、叫价法、权衡博弈法、法院判决法和无费用选择法；社会收益的计量方法：成本收益法、历史成本法、替代品评价法。这些计量属性远超出了传统会计的历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性，其影响是深远的。(7)社会责任会计信息质量要求。传统会计的核算原则有：客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性、配比性、权责发生制、历史成本和划分收益性支出与资本性支出原则、重要性、谨慎性和实质重于形式原则。这些原则是财务会计进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的标准，反映商品经济条件下会计核算的基本规律，是会计核算基本规律的高度概括和总结，也是有关利益主体长期博弈的结果，同样适用于社会责任会计。不过社会责任会计还要遵循政策性原则、社会性原则、强制与自愿相结合原则。严格按照这些原则披露信息，也就达到了社会责任会计的信息质量要求。(8)附则。指出社会责任会计准则与企业会计准则的关系及其会计法规、准则的继承与废除，准则的实行时间。
(二)社会责任会计具体准则这一部分根据社会责任会计的基本会计要素：社会责任资产、社会责任负债、社会责任收益、社会责任成本、社会责任所有者权益、社会责任利润制定具体准则。这些具体准则主要解决会计要素的确认与计量问题，界定好社会责任会计要素。确认这些要素时，不必局限于传统会计要素“可以可靠的计量”的限制，可以用文字描述。传统会计要素的有关准则是在基本准则里面的，这里独立出来。随着会计国际化的加速，会计准则取代会计制度是一种历史的必然。社会责任会计要素的准则应当把传统会计制度的积极因素融合进来，应具有会计准则与制度两者的功能，是更加偏向于规则基础的会计准则。这样也有利于社会责任会计准则在会计实务界的有效实施。
(编辑 刘 姗)
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