论注册会计师家庭关系的不利影响
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摘要：注册会计师执行鉴证服务时，其家庭关系可能因自身利益、密切关系或外在压力对执业独立性产生不利影响。不利影响的程度根据注册会计师在鉴证项目组中的角色、与其亲属的亲密程度、近亲属在客户中的职位等几个方面评价。注册会计师的家庭关系不利影响应在执业道德规范予以详细规定，并应提供相应措施给予指导。
关键词 注册会计师 家庭关系 不利影响
家庭关系是绝大多数人无法完全回避的社会关系，这种社会关系是因婚姻、血缘或收养而形成的，当事人与上述原因产生的亲属之间存在道德和法律上的权利和义务关系，这种密切的社会关系对当事人的执业行为可能产生多方面的影响。由于注册会计师在社会经济秩序中的特殊作用，所以我们应重点关注家庭关系对其执业行为的不利影响。
1规定注册会计师的家庭关系不利影响的原因
家庭关系在注册会计师职业道德规范中主要体现为“近亲属”，在《中国注册会计师职业道德守则术语表》中规定：近亲属包括主要近亲属和其他近亲属，主要近亲属是指配偶、父母或子女，其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。由于与亲属的密切交往，注册会计师和其他人一样，其亲属可能出于感情或利益对注册会计师施加影响。有关家庭关系的注册会计师职业道德规范，只涉及注册会计师个人，以及客户方面与注册会计师存在亲属关系的个人。这里的“注册会计师”应从广义上理解，包括已取得注册会计师证的执业人员，以及项目组内不具有注册会计师证的助理人员和聘请的专家，统称项目组成员。
国际会计师联合会和中国注册会计师协会都非常注意防范家庭关系对执业的不利影响，在职业道德规范中作出相应规定。国际会计师联合会《会计师职业道德守则》要求“执行公共业务的职业会计师”：应特别注意任何工作步骤都要保证独立，避免受个人及家庭关系的危害。这个规定包含并适用于注册会计师。许多非鉴证服务注册会计师不承担向第三方报告的责任，所以并不要求注册会计师执行所有业务都必须保持独立性，但对鉴证业务的独立性都有着明确的要求。
由中国注册会计师协会制定的《中国注册会计师职业道德守则》对“家庭和私人关系”就有这方面的规定，该《守则》第4号规范《审计和审阅业务对独立性的要求》认为：审计项目组成员如果与审计客户的董事、高级管理人员存在家庭或者私人关系，有可能因为自身利益、密切关系或外在压力对执业行为产生不利影响，审计客户方面的人员还包括所处职位能够对会计记录、被审计财务报表的编制施加重大影响的员工。该《守则》第5号规范《其他鉴证业务对独立性的要求》也有相同的规定。
中国人历来注重人情世故、礼尚往来，亲属之间更是这样。加之，中国家庭普遍存在多代亲属或婚后与姻亲共同居住等现象，所以本人与亲属之间有着更密切、更频繁的情感和利益交往，所以这类关系也更容易对注册会计师独立、公正执业产生不利影响。
2注册会计师的家庭关系不利影响的性质
对注册会计师遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力5个方面，家庭关系的不利影响就占了3个，可见其不利影响的广泛性。虽然在对鉴证业务独立性产生多方面不利影响的，家庭关系并非孤例，但通观《中国注册会计师职业道德守则》，像家庭关系这样每项表现都可能产生多方面不利影响的，着实不多见。
注册会计师的家庭关系首先产生密切关系方面的不利影响。密切关系是家庭关系的基础性的不利影响因素，只要存在家庭关系的表现，就会产生密切关系的不利影响。《中国注册会计师职业道德守则》第2号规范《职业道德概念框架》规定了5种密切关系导致不利影响的情形，涉及家庭关系的情形有：第一，项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员;第二，项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响。以审计业务为例，《审计和审阅业务对独立性的要求》第6章第65、66、67条和69条列举了4种家庭关系的表现，其中第65和67条属于第一种情形，第66条属于第二种情形，第69条视家庭关系的具体表现（参照第65、66、67条的规定）属于其中一种情形。见下表：如果注册会计师的亲属同时还有家庭关系以外的表现，则还可能产生其他方面的不利影响。《中国注册会计师职业道德守则》第2号规范规定了7种自身利益导致不利影响的情形，涉及家庭关系的有：鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益。《审计和审阅业务对独立性的要求》第6章第65、66和69条所述项目组成员的近亲属同时在客户拥有经济利益，将又存在“自身利益”方面的不利影响。以审计业务为例，《审计和审阅业务对独立性的要求》第6章第65、66、67和69条所描述的近亲属，从公正的第三方看来，因其所处职位必然同时在客户中拥有自身利益，且主要是经济利益。而理论上近亲属所拥有的经济利益，一般视为注册会计师本人的经济利益，所以，家庭关系有可能产生自身利益方面的不利影响。
《中国注册会计师职业道德守则》第2号规范规定了6种外在压力导致不利影响的情形，涉及家庭关系的有5种情形（其中前4种首先指向会计师事务所）：第1种“会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁”，第2种“审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务”，第3种“客户威胁将起诉会计师事务所”，第4种“会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围”。因为注册会计师是以会计师事务所的名义执业的，向会计师事务所施加的压力有可能转嫁到注册会计师身上。如果通过家庭关系的渠道实施上述不利影响，必须有一个前提条件，就是在注册会计师的近亲属中存在能够代表客户向会计师事务所施加“外在压力”的人，这样的人通常是董事、高级管理人员或经授权的特定员工，如果鉴证项目组成员的近親属同时在客户中处于这样的地位，将对注册会计师形成“外在压力”的不利影响。另外，无论注册会计师的近亲属在客户处于较高地位，还是能影响财务数据的特殊职位，只要他们对所讨论的事项比注册会计师更具有专长，注册会计师将面临第5种压力“由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力”。 虽然产生这种压力并不必须存在注册会计师的家庭关系，但叠加家庭关系，显然会对注册会计师形成“内外夹攻”的态势，强化这种压力。
3注册会计师家庭关系不利影响的程度
注册会计师解决影响执业独立性的职业道德问题时，遵循“识别—→评价—→防范”的独立性概念框架（即职业道德概念框架），在发觉家庭关系不利影响后，应评价或判断不利影响的严重程度。评价应该从以下几个方面综合考量：第一，注册会计师与其亲属的亲密程度。亲属的亲密程度在这里指注册会计师的亲属是近亲属还是非近亲属，是主要近亲属还是其他近亲属。注册会计师与其亲属关系越亲近，不利影响就越严重。如果是非近亲属，应遵循独立性概念框架从家庭关系以外的方面考虑不利影响;如果是近亲属，则着重于主要近亲属的不利影响。主要近亲属包括配偶和最近的直系血亲（父母或子女），在情感和利益上能够直接施加比其他近亲属更大的影响，《审计和审阅业务对独立性的要求》第6章第66和69条都指向主要近亲属，《其他鉴证业务对独立性的要求》第6章的规定也是如此。同理，处于董事、高级管理人员或经授权的特定员工地位的主要近亲属够对注册会计师施加比其他近亲属更有效的外在压力，注册会计师也更有可能倾向于维护主要近亲属的利益。
第二，注册会计师的近亲属在客户中的职位。注册会计师的近亲属在客户中职位越高，就越能利用这种有利条件对注册会计师施加外来压力，不利影响就越严重;注册会计师的近亲属在客户中职位越高，客户中的利益也越大，也就越想利用这种有利条件对注册会计师施加不利影响。
第三，注册会计师在鉴证项目组中的角色。如果注册会计师是鉴证项目组负责人、签字会计师或其他高级员工，必然对鉴证项目组具有更大决定权或影响力。则注册会计师在鉴证项目组中地位越高，其受到的不利影响对执业独立性的损害越严重。
第四，鉴证项目组以外的合伙人或员工与鉴证项目组之间的相互影响。当鉴证项目组以外的本会计师事务所合伙人或员工出现近亲属的不利影响时，需要考虑这样关系。这是一个间接的过程，如果鉴证项目组以外的合伙人或员工与鉴证项目组之间存在相互影响如密切的私人关系或利益输送，则可能利用这种影响力将自己承受的近亲属的不利影响转移到鉴证项目组或其成员上，迫使或诱导鉴证项目组放弃公正独立性执业的立场。这种影响力越大，对鉴证项目组及其成员独立执业的不利影响就越严重。
注册会计师家庭关系不利影响的程度不同，其防范措施也有所分层。《中国注册会计师职业道德守则》在第4号规范和第5号规范规定：“会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。”首选的防范措施是：把作为项目组成员的注册会计师调离鉴证项目组，这显然是针对严重不利影響的情况;次要防范措施是：合理安排鉴证项目组成员的职责，使该注册会计师的工作不涉及其近亲属的职责范围。由于鉴证项目组以外的合伙人或员工近亲属的不利影响相对间接和有限，针对较的严重不利影响，其首选的防范措施是：合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对鉴证项目组可能产生的影响;次要防范措施是：由鉴证项目组以外的注册会计师复核已执行的相关鉴证工作。
参考文献
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[3] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2011.
[4] 廖震峡，万志前.注册会计师职业道德与法律责任[M].北京：清华大学出版社，2018.
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