管理会计的创新发展
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作者:汪前
摘 要：在供给侧改革背景下，要解决供给侧发展不平衡不充分的问题，管理会计应在企业这个微观层面发挥重要作用。本文通过对企业运营层面的分析，指出管理会计工具在企业产业链环节的选择，价值链的增值，PDCA循环的应用及“三降一去一补”的实施方面，都有广泛的应用空间。
关键词：供给侧改革; 管理会计; 运营层面
在原始要素供给，即劳动、土地、资本这些生产要素既定的前提下，梳理产业链，对要素与需求之间的供给侧进行改革，将资源分配到产生最大效用的地方，提升产品质量和效率，是必然的选择。
微观的企业个体要在供给侧产业链上找到自己的位置，安排各种业务流，形成价值链，生产满足消费者需求的产品。为了实现目标，把控风险，企业必须通过计划、组织、指挥和控制等管理活动来让业务流有序进行。管理会计成了信息沟通的桥梁。它运用一系列专门的方法，将企业财务和非财务信息进行加工、整理和报告，为管理层提供各种决策辅助信息。
在供给侧改革的背景下，管理会计作为一个信息系统，要适应新形势的需要，灵活综合地运用各种工具方法，做好预测、决策、规划、控制和评价等工作。管理会计在运营层面为企业供给侧改革提供了非常实用的工具。
在运营层面，企业首先要明白自己做什么（What），即进入产业链的哪个环节;然后要知道怎么做（How），如何安排好自身运营的价值链;接着明确谁负责（Who），用计划、执行、检查、处理的PDCA循环，将责任落实到位;还要抓问题（Why），用“三去一降一补”解决好供给侧结构性改革的问题。在所有这些环节，管理会计都可以用其特有的工具和方法，协助管理层做好决策。
一、产业链的选择
产业链在供给侧将生产要素和需求连接起来（图1）。在选择进入的产业时，企业可以运用战略管理会计中SWOT分析法和波特五力模型等，分析内外部环境，找到自己的竞争优势，明确劣势所在，选择具有比较优势的产业进入。企业进入产业之前，首先要从成本利润角度考虑进入产业的经济可行性。企业可以先预测目标成本，运用本量利模型设定企业规模。
图1中，供给侧产业链两侧的要素与需求既定，产业链提供产品的价格区间被限制在（要素成本，需求可接受价格]。在企业预定目标利润率的前提下，可以通过需求价格-利润-税金，测算出产品的目标成本（图2）。企业分析现有生产能力，根据以往历史数据估算目前生产的实际成本水平，当实际成本≤目标成本时，企业可以进入该产业。
如果企业在产业链上具有竞争优势，则与其它企业相比，获利空间更大。企业可以通过增量收益的比较，作出原材料外购还是自制，产品是否进一步加工等决策，从而在产业链上决定是否需要后向一体化或前向一体化。通过这些选择，市场主导了企业对产业链环节的选择，从而优化了产业链。生产要素率先提供给具有比较优势，能高效高质提供产品的企业。如果产业链不能生产出满足需求的产品，或企业不存在竞争性，就会自动从供给侧消亡。
二、价值链的优化
选定了进入产业链的环节，企业的起点和终点就确定了。从原材料采购到产成品销售，企业的价值链由多道业务环节环环相扣而成。去除链条上的非增值环节，提高每个环节的增值功能，是优化价值链的主要思路。
企业可以通过战略管理会计中的价值链分析，绘出业务流程图，辅以PERT计划评审技术，利用网络分析制定计划，对计划进行评价，找到关键路径和关键控制点。如果某环节不能使产品增值，可以取消该环节作业，从而降低相应成本。对于低增值环节，用价值工程等方法分析，采取其他工艺路线，使用其他原材料，或者采取外包等方式进行替代。为支出找到成本动因，分析成本变化的原因，迅速反馈和化解不利因素。在提升各环节功能的基础上，控制好相应成本，从而提升价值，优化价值链。
三、PDCA循环的实施
在企业的生产经营过程中，计划、执行、检查、处理的PDCA循环周而复始，引导企业沿着正确的轨道运行。管理会计可以说是这个循环的粘合剂，它用量化的方式，既考核过去，又面向未来，并与个人利益挂钩，有效地提升了企业产品质量和运营效率。
在计划环节，企业在对市场状况调研的基础上做好销售、成本、利润预测，通过本量利分析来引领生产和销售。在此基础上进行全面预算，将量化的目标下达到各责任中心，让全员明确责任和方向。在执行环节，企业注重产品设计、员工培训，将业务流程按作业进行分类，对资源动因和成本动因进行计量，运用价值工程的理念，降低成本，提高效率。在面临方案选择时，区分沉没成本和机会成本，考虑时间价值，运用管理会计短期和长期经营决策方法，做好外购还是自制零部件的决定、产品品种的抉择、生产路线的选择以及固定资产的更新决策等。在日常工作中，采用定额成本或标准成本等方法做好成本、利潤的核算工作。在检查环节，管理会计及时对执行的结果进行反馈，与预算进度、历史同期数据及同行业水平进行比较，计算差异，查找差异形成原因，并计算各责任中心考核指标的实际执行情况。在处理环节，企业针对核算结果，肯定成绩，总结经验，对相关责任人进行奖惩，并根据实际情况修改下期预算，修订目标成本或定额成本。PDCA循环一般按年度大循环，月度小循环的方式往复，有机地将管理会计的齿轮衔接，促进企业有效运转。
四、“三去一降一补”的落实
“三去一降一补”，即去产能、去库存、去杠杆、降成本和补短板，是供给侧结构性改革的重点任务。企业落实“三去一降一补”，离不开管理会计的理念。
（一）去产能
去产能，实质就是去除投资过剩的固定资产。固定资产投资决定了企业的规模和发展方向。由于它占用大量资金，资金投入后难以较快变现，形成沉没成本。这种沉没成本一方面会限制日后可以使用的资金数量，另一方面在日后短期经营决策时，成为决策的无关成本，无论采纳任何方案，相关折旧等固定成本都会成为利润减项。所以固定资产投资决策是管理会计上长期经营决策的重要内容。 固定成本的投入，将使得企业的经营杠杆提高[]，经营风险增加，较难适应外界环境的快速变化。企业应审慎应对市场，分析竞争力量，然后作出妥善的投资安排。如果这种投资投向低效率行业，则占用的固定资产投资无法有效利用资源，产量较低，在单位贡献毛益既定的情况下，企业贡献毛益总额减少。如果投向高污染行业，则生产会对环境产生较大的负外部性，致使企业无法较好地履行社会责任。
固定资产投资决策时，要预测投资后各年经营现金流量并折现。这种长期的预测，不能单纯地用时间序列进行预测，更要考虑外部环境的变化。例如，相关产品如果已处于生命周期中成熟期的末尾，按历史数据预测未来现金流入，投资就容易被套住資金。国家政策层面的影响也至关重要。例如，如果企业对限制使用高污染高能耗设备的政策不了解，只考虑相关设备的购入成本，则会导致投资失败。
去产能，既要消除一批不能适应宏观经济发展，对环境有负面影响的固定资产投资，也要引导企业在现存资源状况下，加大资产周转率，降低可能形成沉没成本而对未来造成阻碍的不必要固定资产投资。针对“让人民群众过上幸福美好生活”的奋斗目标，管理会计要了解国家政策，对产品所属生命周期阶段进行分析，从理性人和经济人的角度分析企业内外部环境，合理预测未来现金流量，为固定资产投资做好可行性分析，有效采取措施防范风险，在提升企业效益的同时，实现去产能的目标。
（二）去库存
库存管理是管理会计中的一项重要内容。库存多，占用资金多，需要空间进行存放，要派专人进行管理，增加筹资费用和贮存成本。而库存过少，会造成缺货成本。一些有保质期的存货，库存积压，很容易变质损坏。为了获取数量折扣而进行的一次性大规模采购，节约了采购成本，但会造成库存上升，增加贮存成本。所以，库存管理可能涉及多项成本，包括采购成本、订货成本、储存成本和缺货成本。管理会计要综合考虑这些成本并加以估算计量，找出相关成本最低的方案，确定经济订货批量。
第二次工业革命以来，大规模生产的标准化产品已经不能完全满足消费者需求，企业开始着力于为客户定制。产品更新换代步伐加快，电子产品等因为跟不上科技的发展而迅速贬值淘汰。零库存理念得到推广。与降低库存同步的生产模式，如弹性制造模式、JIT模式、全面质量管理等在企业得到了蓬勃发展。管理会计应与时俱进，及时更新这些知识和理念。
在现有的会计核算模式下，企业产品成本用制造成本法核算，固定制造费用，如固定资产折旧等，全部由当期生产的产品分担。如果产量大，分配到单位产品上的成本就低，单位营业成本相应降低，从而可以美观利润表上的数字。而如果产品销售不畅，生产出来的产品造成库存积压，产量扩大非但不能真正提升利润，还会增加管理成本和资金成本等，降低未来的利润。如果不能及时消化积压库存，在存货先进先出的实物流转模式下，将形成错误的生产指令，使得产品特性始终滞后于市场需求。去库存，可以为新的产能提供空间，让生产及时根据市场需求进行定制和调整。管理会计在做测算时，要考虑到库存变化的影响。
库存是一个静态的时点概念，它受入库和出库两大流量的影响。降库存，一要控制产量，以销定产，控制入库的数量;二要扩大销售渠道，加强信息流通，采取适当促销措施，增加出库的数量。在网络经济的时代，借助网络交易平台，厂商的货物更有可能适销对路。同时，由于信息透明度的加强，厂商竞争加剧。这就更需要管理会计发挥作用，把握全局，搜集并充分地分析信息，为管理决策提供支持。
（三）去杠杆
财务杠杆的存在，使得企业股东在息税前资产收益率大于负债利息率的前提下，可以通过负债来创造更高的价值。此时，财务杠杆为正杠杆，利用负债来扩大规模，可以增加股东权益。但是，负债率提高，公司财务风险增大。一种风险是偿债风险。如果企业负债高，但没有充足的现金来支付到期的利息和债务，将面临资不抵债，很有可能因资金链断裂而倒闭。另一种风险是如果经营发生逆转，负债利息导致的资金流出量大于企业使用资金而产生的收益量，则财务杠杆成为负杠杆，不能增加股东权益。
目前，贷款市场报价利率为4.15%（1年以内）。如果企业的息税前资产收益率低于该利率，同等金额的资金筹资费用高于资金使用的收益额，对企业来说得不偿失。此时，即使公司资本结构比例中负债比例不高，去杠杆依然是合适的。根据最新沪深A股财务数据，在3758家上市公司中，1748家的资产净利率都低于税后贷款利率4.15%×（1-25%） =3.11%，约占总体比例46.5%。可见，对于近半上市公司来说，负债已经不能再增加公司盈利了，借债产生的利息在抵消相应资金带来的利润后，还需要消耗企业的其它资源。
管理会计进行投资决策时，除了要考虑投资收益率，还要考虑资金的筹措方式。对于单个项目来说，投资收益率大于借款利息率时方案可行，可以给整个公司带来增量收益。但是，单个项目的负债依然会增加公司的负债总额，如果公司整体的息税前资产收益率低于负债利息率，则降杠杆还是对公司有利。而且一旦投资项目出现状况，没有完成预期收益率，对整个公司来说就是雪上加霜。所以，管理会计要根据经营预测，妥善安排资本结构，降低企业相关风险，提升股东收益。
（四）降成本
如图2所示，企业成本控制得越好，利润空间越大，越有竞争优势。管理会计上，成本降低的常用方法有：开展价值分析，改进产品设计;改善生产运营管理;严格控制料工费的开支等。
改进产品设计可以运用价值工程，对产品的功能进行分析评价，去除不必要的功能，以最小成本实现必要功能，从而节约资源，有效地降低产品成本，提升价值。采用全面质量管理，做好源头产品的设计，将质量控制置于生产流程之中，全员参与，持续改进，让顾客满意。
改善生产运营管理可以运用作业成本理念，分析业务流程，去除非增值作业，将企业的作业与可计量的动因结合起来，找到导致作业成本增加的源头，进而加以改善。也可以运用泰罗的科学管理思想，将工作流程标准化，给每个岗位分派合适的员工，注重培训和激励，辅以差别工资制，从而充分发挥员工的积极性和能动性。
控制料工费等的开支，是管理会计常规职能之一。大批量大规模生产模式下，用标准成本法或定额成本法核算成本，发现和分析成本差异并及时分析改进，可以有效控制生产成本，保证生产效率。管理会计要灵活区分各种成本，在对成本进行习性分析的基础上分别加以控制。企业在对自身已有资源分析和对经营预测的基础上，制定战略目标并量化，用预算分解至各部门。现有资源先满足约束性固定成本的需求，酌量性固定成本由管理层根据具体情况，量入为出而确定。同时，为各责任中心建立关键绩效考核指标，定期进行考核和反馈，与责任人经济利益挂钩，将成本控制在预算之内。
（五）补短板
短板，是一种资源或能力的限制。木桶能够容纳的水由最短的一块木板决定。找到短板，将资源首先用于弥补最短的那块板，可以大幅提高企业的能力。
短板理论，实际上就是建立在帕累托法则上的ABC管理方法。资源首先支持重要的A类关键因素，即使投入较少的资源，也可以取得较大的效果。具体来说，企业要在考虑外部环境的基础上，分析自身的价值链，辅以PERT计划评审技术等，找到关键路径与短板所在区域，用鱼骨图等管理方法，发现问题形成的原因。然后对症下药，在短板领域加大资源投入，找到替代路径缓解拥堵，从而达到事半功倍的效果，提高资源配置效率，有效提升企业整体产出与效率。
补短板，要以需求为导向。如果有需求而没有相应的供应环节，自然无法满足人民美好生活的需要。管理会计在提供信息，分析问题时，要从实际出发，增强忧患意识，找出短板所在的突出矛盾和问题。在此基础上，企业通过研发投入，科技创新等手段，加大培训力度，积极探索新途径、新方法，扩大瓶颈，提升企业发展能力。
供给侧改革大方向很清晰，真正落到实处，可以创新和发展地利用管理会计的工具和方法。管理会计可以从运营层面多方位地帮助企业进行管理，做出决策。供给侧的改革使得管理会计的创新和发展成为必要和必然。用好管理会计的工具和理念，可以帮助企业积极应对竞争，争取主动，适时地根据外界环境的变化做出调整，更好地为企业创效益，为需求创价值，为人民谋福利。
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