新政府会计准则下研制设备固定资产会计核算管理探析
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摘 要：本文以国家自然科学基金资助的国家重大科研仪器研制项目为例，针对项目监管中发现的会计核算和管理的主要问题，结合《政府会计制度》《政府会计准则第3号――固定资产》制度要求，探讨改进建议和举措。
关键词：新政府会计准则;研制类科研项目;固定资产核算
近年来，随着国家一系列创新驱动发展规划的实施，国家对自主创新科研设备仪器研制项目资金投入不断增加。以国家自然科学基金资助的国家重大科研仪器研制项目为例，项目主要面向科学前沿和国家需求，以科学目标为导向，开展各科学领域具有重要作用的原创性科研仪器与核心部件的研制。研制成功后的设备将成为项目依托单位重要科研仪器设备和固定资产的组成部分。研制类项目往往具有资金体量大，研制周期长，研制种类多等特点。加强研制类科研仪器项目固定资产的会计核算与管理，有利于客观真实反映资产价值，推进部门成本与绩效管理。
一、研制类固定资产会计核算的主要问题
1.缺乏会计核算的制度依据
目前我国尚无针对科学事业单位固定资产会计核算与管理的专门性法规与细则，各项目依托单位管理水平参差不齐，核算没有统一的规则和标准。项目立项管理部门仅对项目资金的使用规则做出了原则性规定，对具体会计核算未做相关要求。新政府会计制度实施前，大部分科研院所和高校主要依据财政部发布的《科学事业单位财务制度》《科学事业单位会计制度》《高等学校会计制度》《中央级事业单位国有资产管理暫行办法》等财务会计、资产管理的规章制度，对研制过程中产生的固定资产进行核算和管理。新的政府会计制度实施后，《政府会计准则第3号――固定资产》对固定资产的初始计量、后续计量的折旧摊销等做出了原则性规定。固定资产日常管理和会计核算中缺乏规范的核算方式和管理策略。
2.未将目标设备作为固定资产进行核算
现阶段绝大多数项目依托单位仅将支出中的部分符合高校/科研院所科研仪器类固定资产确认条件的外购设备确定为固定资产，其他支出直接列为费用支出。对于项目研制的目标仪器设备没有进行全面、规范的成本核算，导致资产费用化严重，无法准确、完整体现研制类资产的整体价值。在原会计准则制度下，固定资产采用“虚提”折旧的做法，即按期计提折旧冲减非流动资金基金，并不计入支出或费用;新会计准则下采用“实提”折旧的做法，固定资产应计提的折旧根据实际用途计入费用或相关资产成本。由于项目研制的目标仪器设备项目结题后没有进行完整的固定初始价值计量，造成新政府会计准则下固定资产的后续折旧缺乏真实的原始价值基础，扭曲了部门成本会计核算信息，最终也会影响权责发生制部门财务报告的编制。
3.对目标设备的固定资产使用监督和管理缺位
由于各单位对研制设备未进行完整的价值核算和整体转固，资产管理部门仅记录部分符合条件的研制设备组成部分，设备研制成功后，很多组成部门在外观上已无法单独识别，间接影响了部门固定资产监督盘点等后续管理。与此同时，目标设备未作为固定资产登记在案，资产管理部门无法进行有效的监督和管理。
二、改进研制类固定资产核算建议及举措
为加快建立政府会计准则体系，财政部根据《政府会计准则――基本准则》，制定印发了《政府会计准则第3号――固定资产》。2019年1月1日，新政府会计制度正式实施，为我们改进设备研制类固定资产会计核算与管理提供了契机。固定资产具体准则立足权责发生制会计核算基础，提出合理划分资本支出和费用化支出的界限，凡符合资产确认条件的支出均计入相关资本支出，不符合资产确认条件的支出均计入当期费用。改进研制类仪器固定资产的会计核算，关键是要准确计量初始入账成本，明确成本核算方式、研制成本构成、会计核算方法与管理等关键问题。
1.研制成本构成
研仪器研制项目的支出包括在项目组织实施过程中与研究活动相关的、由项目资金支付的各项费用。一般通过项目主管部门规定的经费预算开支科目进行归集。科研仪器研制预算开支科目与一般科研项目无太大区别，通常包括两大类：一是直接费用，指在项目研究过程中发生的与之直接相关的费用主要包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅/会议/国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、其他支出;一是间接费用，指依托单位在组织实施项目过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用，主要用于补偿依托单位为了项目研究提供的现有仪器设备及房屋，水、电、气、暖消耗，有关管理费用以及绩效支出等。
2.成本核算方式
在实践中，根据成本信息的需求，对成本核算对象通常有两种成本核算方式，即完全成本法和制造成本法。完全成本法是指将所发生的全部耗费按照成本对象进行归集;制造成本法，是指只讲与产品制造或业务活动有直接关系的费用计入成本核算对象，不包含过程管理费用。
对于仪器研制类科研项目，如采用完全成本法，需将项目研制过程中的全部支出作为研制设备的成本，项目结题验收后以项目的支出决算数作为初始入账价值整体转为固定资产，该种管理和核算方式的优点是实践中易于操作。但考虑到原创性科研仪器设备研制兼具基础研究探索和仪器研制的双重目的，存在为完成项目计划开展的诸多管理性活动经费，整体转固在一定程度上导致固定资产的账面价值虚高。如采用制造成本法，需对项目的开支进行成本范围的区分，仅将设备研制过程中构成目标仪器设备直接相关的必要支出作为研制成本计入初始入账价值，将其他间接支出计入其他固定资产或直接费用化。该种方式在实践中增加了研制过程中的成本数据记录、归集和核算难度，但能够使研制仪器转为固定资产的价值更真实可靠，符合固定资产会计谨慎性确认原则。
3.成本范围划分
根据《政府会计准则第3号――固定资产》的规定，政府会计主体自行建造的固定资产，其成本包括该项资产至交付使用前所发生的全部必要支出。因此应对仪器设备研制类项目经费的全部支出开支应充分考虑与核算对象最终成果的相关性和必要进行区分，以确定正确的成本核算基础。根据仪器研制类科研项目费用支出是否与目标仪器或设备研制直接相关划分为直接成本和间接成本。 直接成本是指根据计划任务书要求，为研制目标仪器设备直接发生的各项支出，包括构成主要研制设备实体的设备、部件、原材料、外协加工费，参与项目研制的人员的劳务费、绩效工资，无形资产投入等。
间接成本是指不直接构成主要/关键研制设备，而是为完成项目考核主要任务而发生的成本，根据具体开支情况，依据谨慎性和配比性原则，按照一定的分摊规则予以资本化计入固定资产或直接费用化。如为研制目标设备所购置的加工、测量、测试等设备，其主要作用是为研制过程用于加工材料或部件、测试或验证设备性能，不直接构成目标设备实体，可在后续独立使用，达到固定资产确认标准和价值，单独作为固定资产管理;如备品备件等材料费，仪器已达到预先设计状态仍未使用可作为材料消耗品管理;如为完成项目考核主要任务而开展的项目立项、进展交流、中期检查、综合绩效评价或结题验收等管理性活动发生的專家咨询费、差旅费/会议/国际合作与交流费，因项目研究产出的论文的版面费、专利与非专利技术的知识产权事务费等直接费用化。需要说明的是，上述成本范围的划分只是根据一般科研项目预算科目支出简单划分类别，不影响账务处理规则。
4.会计日常核算与管理
根据《政府会计准则第3号――固定资产》的规定购入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用后再转入固定资产科目核算。项目立项后，资产管理部门管理人员在固定资产系统中登记建立“XX研制设备”子模块，对研制设备进行全过程辅助管理。财务部门管理人员在会计核算系统中设立“在建工程――XX项目研制设备”归集全部成本。项目组管理人员建立设备、材料等日常采购、领用和管理台账，对实物进行精细化管理。
对于外部采购的设备、零部件、材料、燃料软件、加工测试等，在进行财务报销前，由项目主要负责人或参与人进行判断是否构成目标研制设备直接费用支出，如构成则先到固定资产管理部门的固定资产子“XX研制设备”子模块进行数量与价值登记。随后通过信息系统将信息传递到财务部门后，由财务部门在各支出成本科目办理报销;对于直接发放的参与人员的劳务费、绩效工资等，由财务部门直接报销，并将信息反馈至资产管理部门登记备查。年度终了，由项目主要负责人或参与人，根据研制过程档案资料、材料或物品领用清单等与资产和财务部门对账，已经使用且属于直接成本的转入在建工程;损耗或改作他用的费用化处理。对于发生的间接费用支出，在发生及报销时直接计入当期费用。待仪器研制成功后，由项目组、资产管理部门、财务部门共同对账，必要时可引起第三方审计机构参与，确认相关支出信息作为研制仪器研制成本。研制仪器在经过内部测试，基本达到计划任务书设定的完成指标时，可确认满足固定资产确认条件。根据已发生的成本暂估价值转固入账。待项目主管部门组织验收通过后，根据财务验收结论，调整原来（转27页）（接48页）的暂估价值，正式确定固定资产的整体入账价值，作为固定资产开展后续计量。
在实践中，笔者注意到部分项目组往往获得多渠道的经费来源。在经费使用中对部分支出科目，如不易区分支出范畴的劳务费、差旅费等内容混用现象突出，往往存在哪个经费临近结题，有使用有执行率考核要求就先支出哪个，并未严格依据有关专项资金专项使用的要求。因此研制类科研仪器项目成本的准确核算核算需要项目组、依托单位资产管理部门、财务部门组成共同责任主体，改变“重财轻物”的观念，树立国有资产保护意识，协同配合，在设备研制过程中做好实物流、数据流的记录和管理工作，建立健全成本费用相关原始记录，充分利用现代信息技术，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作。
（责任编辑：刘海琳）
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