研发费用税前加计扣除政策实施过程中相关问题的探讨

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　　[摘要]我国从1996年就开始实施企业研发费用加计扣除政策，随着优惠政策的不断推出，这项优惠政策的适用范围在逐步扩大，可加计扣除研发费用的范围也渐次扩大，核算申报不断简化，降低了企业享受优惠政策的门槛，为进一步鼓励企业加大研发的投入，有效促进企业研发创新活动起到了重要的税收激励作用。该项优惠政策在不断完善过程中，落实到企业的实际工作中结合研发活动的认定、研发费用的准确归集、财务核算等方面还存在着的一些问题进行分析，提出相关对策。
　　[关键词]研发费用；优惠政策；加计扣除
　　[DOI]1013939/jcnkizgsc201911131
　　1企业研发费用税前扣除税收优惠概况
　　近期，财政部、国家税务总局、科技部的财税〔2018〕99号文提高了研究开发费用税前加计扣除比例：企业在研发活动开展过程中实际发生的研发费用，列支在当期损益的，按规定据实扣除的基础上， 在2018年1月1日到2020年12月31日期间，按照实际发生额75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在这一期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。为加快推动创新创业发展动力升级，加大财税政策支持力度，相比财税〔2017〕34号可以发现，可享受税收优惠加计扣除比例75%的企业范围由科技型中小企业扩大至所有企业。99号文指出企业享受研发费用加计扣除的其他政策口径和要求按照财税〔2015〕119号、财税〔2015〕64号、国税局公告2015年97号等文件执行，这个“等”还包括了对97号公告部分条款进行了修改的国税局公告2017年第40号。企业为了提高核心竞争力，应该对研发费用加计扣除这一优惠政策深入认识和学习，在合规合法地为自身减负的同时提升技术水平，推动企业加速转型升级。
　　2企业研发费用加计扣除政策实施中存在的问题
　　21研发活动和研发项目的认定存在困难
　　新的《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国税局公告2018年23号）明确了企业所得税优惠事项均采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式。因此企业在享受研发费用税前加计扣除的优惠政策时，应当在完成企业所得税年度汇算清缴之后，将证实其符合优惠事项规定条件的相关留存备查资料归集、整理完毕以备税务机关核查，企业应对资料的真实性与合法性负责，如果企业未能按照税务机关的要求提供相关资料，税务机关将依法追缴其已享受的优惠。当税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可请地市级以上科技行政主管部门出具鉴定意见。由此可见，留存备查资料成为企业自行判断是否符合优惠事项规定条件的直接依据，也是税务机关后续管理核查判定的重要依据，从而提高了对相关资料的全面归集、整理、保存的要求。从2016年度起研发费用税前加计扣除优惠政策的适用范围，采用负面清单方式，除不适用加计扣除的活动和行业外，其余研发活动均可以享受税前加计扣除优惠政策。财税〔2015〕119号文件规定的不适用加计扣除的研发活动有七项，不适用加计扣除的行业有七个。就研发而言，它的概念很难界定，它的含金量完全不同，在核心技术和能力的掌握方面也存在很大差距，因而对于基层税务机关相应的专业知识和技能提出了更高的要求。
　　22企业对研发费用的准确核算和归集存在困难
　　企业享受加计扣除政策的前提条件是要准确核算和归集研发费用。财税〔2015〕119号文将可加计扣除研发费用分为七类，扩大了研发费用的范围， 2015年97号公告进行了明确， 2017年40号公告又进行了部分条款的修改，均采用了正列举的方式，这种正列举式的分类使研发企业在研发费用的归集和实际账务处理上更加复杂，例如职工福利费在《企业会计准则》中是作为职工薪酬核算，应属于人员人工费用，而在2017年40号公告中未列入人员人工费用，而是列支于其他相关费用，并受其他费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%的限制。可加计扣除研发费用的范围不再强调“专门用于”，非专门从事研发活动的人员和非专门用于研发活动的仪器、设备、无形资产，应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的费用按工时占比等客观合理的方法在研发费用和生产经营费用间进行分配，未分配的不得享受加计扣除。这种交叉费用的分配核算和归集的合理性和准确性也使企业自身和税务机关难以确定。另外，企业实际发生的研发费用不在列举之内，列举的企业又没有发生，从而未能实实在在享受好优惠政策，如在国科发〔2016〕195号《高新技术企业认定管理工作指引》中列举的通信费则不在可加计扣除范围之内，而实际工作中手机作为通信工具必不可少，作为补贴在工资单中列支，是实际发生跟研发活动相关的费用。
　　23委托研发形式带给企业和税务一定的困扰
　　随着我国经济的持续快速发展，企业的生产布局和销售市场也日趋全球化，委托境外机构进行研发创新活动也成为重要的形式，财政部、税务总局、科技部據此制发了财税〔2018〕64号文，明确了相关政策口径，企业委托境外进行研发，按照费用发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，并在境内研发费用的2/3与实际发生额80%之间按孰低者原则计算加计扣除。对委托境外研发费用进行适当比例限制，体现了鼓励境内研发为主、委托境外研发为辅的政策导向。对于研发能力弱、买不起贵重仪器、新产品没法进行检验检测，这些中小微企业科技创新时常见的难题，“产学研”是可以选择的一个有效的途径。研发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托研发加计扣除一般是凭委托方向受托方支付委托研发费用时取得的发票。委托境外研发是银行支付凭证和受托方开具的收款收据。委托方支付的研发费用中既包括受托方的研发支出，也包括受托方的利润，受托方的利润不应享受加计扣除，故有按80%计算的规定。受托研发利润属于受托方的商业机密，委托方无法核实其真实性，风险全在委托方。当双方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发支出明细，而受托方提供资料的真实性却难以保证，税务机关如果不进行延伸检查，就无法辨别其真实性，委托方税务机关在核查时还会受行政管辖权的限制。 　　3企业研发费用加计扣除实施问题的建议
　　研发费用加计扣除政策是为了引导和激励企业开展研发活动，提高创新能力，推动我国经济走上创新驱动发展的道路。针对企业在享受研发费用加计扣除过程中出现的问题建议如下。
　　31进一步加强政府各部门之间的联动机制，建立完善的服务体系
　　由于税务与科技部门之间没有具体的业务交流操作规范，科技部门在给出鉴定意见之前，税务部门对有异议的项目很难处理。其实为了给予企业更好的服务和支持，税务和科技部门之间还是应该建立起基于联合工作机制之上多渠道多形式的政策宣传、政策咨询、政策辅导的服务体系，加强与企业的交流，关注企业研发信息，收集企业政策需求，助力企业做好研发费用加计扣除的基础性工作，鼓励更多的企业加大研发投入，提高企业自主创新能力，使该项税收优惠政策真正落到实处。
　　32企业需要建立制度，健全企业内部的协调机制
　　企业管理者应该对研发费用加计扣除提升认识，加强重视。与科技、税务部门沟通，通过其平台或网站关注政策法规、政策解读及常见问题解答，积极参加相关培训。在研发活动自行判别过程中有难点、疑点及时咨询。在条件允许的情况下，积极承担省部级以上科研项目。企业在实际研发活动中要有比较详尽的原始记录来证明研发费用分配的真实性和合理性，因此企业需要建立制度，财务需要对研发过程进行监督和掌握。企业内部要建立跨部门合作机制，加强企业财务、研发部门及其他相关部门的沟通与合作，确保从研发项目的立项、研发费用的日常核算，到研发费用加计扣除资料的留存备查，都要合规合法。
　　33统一研发费用的归集口径，扩大归集范围
　　目前研发费用归集口径有三个：一是会计核算口径，由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2017〕194号）规定，是为企业核算研发活动支出，无过多限制条件；二是高新技术企业认定口径，由国科发〔2016〕195号规定，为判断企业研发投入强度，科技实力是否达到高新技术企业标准，对人员费用、其他费用等方面有一定限制；三是加计扣除税收口径，由财税〔2015〕119号和97号公告、40号公告规定，是为细化哪些研发费用可享受税收优惠政策，引导企业加大核心研发投入，政策口径最小。值得关注的是，允许扣除的研发费用范围采取的都是正列举方式，这就把一些企业围绕研发活动实际发生的，比如企业研发人员的教育经费等，排除在优惠政策之外，无法起到很好的激励作用。
　　34探索中小企业多形式产学研合作研发，并给予更优惠的政策支持
　　要让中小企业有研发“实力”，让科研院所有研发动力。其一，企业可与科研院所展开合作或者委托研发，企业按照市场需求提出技术合作要求，院所可将自己掌握的技术推向生产，双方共同参与，作为并行式开发，企业以较低的成本获得和使用先进技术，院所获得科研经费。其二，院所可将取得的阶段性成果通过技术入股企业，作为接力式开发，企业以其资金以及有着市场化、产业化经验的管理团队和丰富的行业经验和资源，有力地推动科研成果的产业化进程。其三，企业与科研院所联合组建研发中心，基于长远发展目的，针对较复杂的技术展开长期合作，保证企业在技术上获得同行业中的竞争优势，不断为企业开发出更新换代产品，共建实体可以成为产学研合作中最高级、最紧密的形式。然而要营造良好的合作环境，离不开地方政府的引导和财政、税收等各方面政策的有力支持。加强产学研合作是打通创新链条、促进创新发展的重要支撑，应给予更加宽松的激励政策，制定出产学研合作的优惠条款。
　　随着科学技术水平的提高，产品的更新周期越来越短，企业的自主创新能力成为竞争力的核心，我国颁布实行研发费用加计扣除政策，就是为了鼓励企业积极投入研发活动，拥有核心技术，增强自主创新能力，获得更多自主知识产权。不断健全完善企业的研发费用优惠政策，对推动企业长远、持续发展有着积极的意义。
　　参考文献：
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　　[3]王凯，谷文林企业研发费用税前加计扣除新政点评[J].财会月刊（上），2016（2）.
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