江苏省上市公司内部控制非标准审计意见分析

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　　摘 要：内部控制审计意见作为会计师事务所对企业内部控制有效性的审计结论，对企业自身及企业外部监管者等都具有重要的参考价值。研究2015—2017年江苏省上市公司内部控制非标审计意见的总体变化情况，并对其内部控制审计非标准意见的出具原因进行具体分析，从企业、会计师事务所、监管机构等角度提出加强和规范企业内部控制及内部控制审计的相关建议。
　　关键词：内部控制审计;非标准审计意见;江苏省
　　中图分类号：F239        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）09-0081-04
　　加强和规范企业内部控制，对企业自身及企业外部各方都有着极为重要的意义。对于企业自身而言，内部控制可以为企业的经营水平的提升提供必要的帮助和支持，同时还能使企业更好地应对市场风险，从而有助于企业效益和企业目标的实现，增强企业在市场经济下的竞争能力;对于外部监管者、市场投资者等而言，有效的内部控制可以增加财务报表和信息披露质量的可信度，提升投资者的投资信心[1]。
　　江苏省作为全国GDP大省，连续多年其上市公司的数量在全国排名第三（仅次于广东省和浙江省），并且江苏省内上市公司主体规模较大且分布行业范围较广，因此以江苏省上市公司的内部控制审计意见作为研究对象具有一定的代表性。本文将基于江苏省2015—2017年上市公司内部控制审计意见数据，重点分析内部控制非标准审计意见的形成愿因，并在此基础上提出相应的建议。
　　一、2015—2017年江苏省上市公司内部控制审计意见概况
　　自2012年起，上市公司需按监管机构的要求开始全面实施内部控制审计，中国主板上市公司每年年末除出具财务报表审计报告外，同时需披露内部控制审计报告和内部控制自我评价报告。如今，内控审计已经实施了六年，处于一个不断完善不断成熟的阶段。
　　江苏省上市公司2015—2017年内部控制审计报告的总体数量及各种类型的内部控制审计意见的分年度统计情况（如表1所示）。
　　（一）各交易市场近三年内控审计报告披露概况
　　表1显示，2017年江苏省352家上市公司中，有268家披露了内部控制审计报告，占比为76.14%（268/352）。2015年和2016年披露內部控制审计的报告的公司占全部上市公司的比例分别为76.84%（219/285）和53.35%（207/388）。其中，2016年的披露比例最低。造成这一比例变动的主要原因是2016年度沪市披露内控审计报告的公司占比只有76.98%（97/126），这一比例远小于2015年的85.86%（85/99）和2017年的97.67%（126/129）。深市、中小板及创业板在这三年中基本上维持了相对稳定的披露比例，其中深市一直是100%的披露率。
　　尽管有相关规定要求主板上市公司披露内部控制审计报告，江苏省内沪市上市公司的披露率并未达到100%，由此可见，这些尚未执行内部控制审计制度的公司还没有深刻地认识到内控建设以及内控审计的重要性。而由于中小板和创业板没有接受内部控制审计的硬性要求，并且可能出于节省成本方面的考虑，因此披露率普遍不高[2]。
　　（二）内部控制非标准审计意见占比概况
　　由表1可知，2015—2017年所披露的694份内控审计报告中，标准无保留意见占比95.53%，带强调事项段无保留意见占比3.89%，否定意见占比0.58%，无法表示意见占比为0%。
　　每年内控审计意见中的标准无保留意见都占据了95%以上。具体来说，2015年、2016年和2017年的非标意见总体占比分别为4.57%、3.86%和4.85%。我们可以注意到，2016年的非标意见占比是三年之中最少的。原因可能是由于2016年江苏省上市公司内控审计披露率较低，有些内控存在问题的上市公司并未披露内控审计报告，从而导致内控非标意见的数量减少。
　　在每年不到5%的内控非标意见中，绝大多数是带强调事项段无保留意见。比如2017年13家被出具内控非标意见，其中10家是带强调事项段无保留意见，占比为76.92%（10/13）。2016年和2015年的占比分别为87.5%（7/8）和100%（10/10）。而当带强调事项段无保留意见的比例逐年下降的同时，否定意见的比例却逐年上升。2015—2017年否定意见的个数分别是0个、1个和3个，占当年全部非标审计意见的比例分别为0%、12.5%和23.08%。这种现象从一定程度上说明，随着监管力度的不断加大和监管要求的日益规范，会计师事务所的内部控制审计程序更趋于完善，审计工作更为严格。
　　二、内部控制非标准审计意见的原因分析
　　（一）否定意见原因分析
　　2015年、2016年和2017年，分别有0家、1家和3家上市公司被出具否定意见的内部控制审计报告。其原因各异，涉及的业务统计（如下页表2所示）。
　　经统计，2015—2017年江苏省内被出具否定意见的上市公司存在的缺陷主要涉及的业务活动包括财务管理、资产管理、销售管理、担保业务、投资管理、综合管理和其他等，具体情况分析如下：
　　1.财务管理。财务管理往往牵涉大额的资金款项，有些是由于客户信用问题导致大笔应收账款存在无法回收的危险。而经过统计，更为常见的是因为企业组织控制出现了问题。如海润光伏（600401）未经董事会审批向关联方支付大额股权转让款项，并与关联方有大额的购销业务和资金往来，说明重大交易审批业务中内控失效。
　　2.资产管理。资产管理关系到企业资产的安全和完整性。海润光伏（600401）未能识别资产存在减值的迹象，在估计资产的可收回价值时出现严重偏差，未能合理确认资产减值损失;也未能按照企业会计准则的要求核算预计负债和政府补助等事项。 　　3.销售管理。销售管理的不到位会给企业带来很大的安全隐患。海润光伏（600401）在出售其持有的海润日本能源股份有限公司并完成变更登记后，才经董事会审议通过该交易事项并对外公告。
　　4.担保业务。担保业务企业的对外声誉息息相关，如若控制不力，将会造成巨大损失。如保千（600074）原实际控制人违背公司内部控制规定，绕开审议决策程序，私自取得相关印鉴，违规对外提供担保。
　　5.投资管理。投资不仅是企业发展的需要，而且是企业进行价值创造的必经途径。一个企业投资的正确与否同企业的生存和发展是密切相关的。保千（600074）前实际控制人凌驾于公司内部控制之上，主导公司多项对外投资，导致公司产生重大损失。
　　6.其他。如保千（600074）因前实际控制人凌驾于内控之上等多项事项影响，导致资金链断裂、人员离职或缺岗，内部监督缺失，控制环境恶化，内部控制失效。
　　不难发现，尽管被出具否定意见的公司数量并不多，但是涉及的缺陷集中反映在公司的组织控制以及公司未能严格遵守企业会计准则等制度不健全的问题上。
　　（二）带强调事项段的无保留意见分析
　　2015—2017年江苏省内被出具带强调事项段无保留意见的上市公司数量分别为10家、7家、10家。主要涉及的业务活动（见表3）。
　　按照《企业内部控制应用指引》的相关规定，缺陷原因可分为控制环境原因、控制活动原因及控制手段原因三大类，具体情况分析如下：
　　1.控制环境。一是人力资源。员工缺乏相应的内控培训以及企业奖惩机制的缺失会使得人力资源控制出现缺陷。如江阴银行（002807）在2016年由于人员理解有误及操作疏忽等原因，导致国际结算业务偶发差错。德威新材（300325）、和晶科技（300279）同样存在人员疏忽和认识不清等问题。二是组织架构。如锦富技术（300128）在2017年报表中披露总部对下属分子公司安全工作的检查与监督力度尚缺乏必要的刚性与一贯性。
　　2.控制活动。一是资产管理。资产管理主要涉及到企业的固定资产。固定资产更新改造不够，使用效能低下，维护不当可能导致企业缺乏竞争力或资源浪费。2016年恒顺醋业（600305）和2017年大东方（600327）等都在资产管理方面有缺陷，例如固定资产验收未依照标准流程执行、无完整的固定资产管理登记台账等。二是财务报表。企业财务报告应如实列示当期收入、费用和利润。各项费用的确认应遵循规定的标准，不得随意改变其确认标准和计量方法。2017年大东方（600327）的保险手续费、服务费按收付实现制记录账，导致保险服务收入跨期，影响财务报告。2018年该公司有修理费等费用类按发票支付入账情况，导致费用确认跨期，从而影响财务报告。三是销售管理。销售管理存在内控缺陷发生的也很频繁，客户信用的筛选与控制是否有效很大程度上决定了应收账款收回的可能性的大小。如华东医药（000919）的人员未及时识别诈骗，使得华东公司出现大额坏账风险。还有华昌化工（002274）、亚太科技（002540）等，皆是存在此方面的缺陷。
　　3.控制手段。首先，合同管理。2017年睿康（002692）未对合同内容制定和后续事项跟踪管理。2017年江苏国信（002608）合同文本签署不规范。2017年大东方（600327）存在合同档案无保密控制，没有根据保密程度进行分类、《合同专用章使用审批登记表》填写不完整、对合同履行情况和状态没有及时监控跟踪、合同签字人未见合同签订授权委托书等问题。其次，内部信息传递。2015年江苏舜天（600287）的部分業务环节信息化程度不高，内部信息和数据传递效率较低。
　　4.其他。首先，关联交易。道森（603800）在2017年的报告中披露关联方占用非经营性资金。其次，企业高管徇私舞弊。光阳（002708）在2015年的年报中披露销售经理徇私舞弊、私刻公章，故意延迟将向客户所收取的承兑汇票交回公司，恶意挪用侵吞公司财产，给公司造成了较大的经济损失。此外，值得注意的是，有部分带强调事项段无保留意见披露的缺陷认定标准“模式化”，简单引用内控评价指引中有关缺陷分类的定义[2]。例如红宝丽（002165）2017年的评价报告中将其简单概括为“发现在合同管理、人力资源、工程管理、采购管理、销售管理等模块方面还存在一般缺陷”。
　　在统计的过程中我们还发现，有些披露的内控审计报告对缺陷的整改情况一笔带过，没有说明具体的整改措施。如远大物产（000626）2017年内控审计报告披露其子公司涉嫌操纵期货市场，并将其定性为“重大缺陷”，但对其整改情况的描述仅仅是“公司将加强对法律、法规及相关制度的学习，进一步规范运作机制，健全治理结构，提升公司规范化运作水平”。整改是否完成以及整改后机制是否有效运行，报告中并未明确说明。
　　三、结论及建议
　　本文通过对2015—2017年度江苏省内上市公司内部控制非标意见的统计分析发现，造成内控非标意见的业务活动主要包括资产管理、财务报表、销售管理、关联方交易、公司治理等。从两个主要的意见类型来看，一方面，否定意见的逐年增多从一定程度上反映了会计师事务所能够按照《企业内部控制审计指引》及相关职业准则的要求，合理确定审计范围和重点审计领域，严格实施控制有效性测试，有效识别、评价内控缺陷，形成恰当的审计意见，如实出具内控审计报告;另一方面，带强调事项段无保留意见对部分信息界定不明确以及存在“避重就轻”的问题，这会给报表使用者带来不确定性。针对上述问题，本文就如何提高内部控制的有效性提出以下几个方面的建议（主要是企业层面）。
　　（一）企业层面
　　1.内部环境。一是权责分配。严格落实不相容职务相互分离原则，形成岗位相互制衡机制，例如采购和验收职责分离、资产保管与记录职责分离等。明确公司各层级的权限，授权、审核、审批应逐级进行，不得越级，以保证内部控制程序有效运行。二是人力资源。加强公司相关员工内部控制内容和方法的理论培训，并实行配套的奖惩激励方案，即通过奖励和惩罚的手段来激励和约束被控制者，使其更好地为实现其控制目标服务。其手段可以通过合理的薪金制度、职务晋升制度等加以实施[3]。三是组织架构。加大对子公司日常的监督和管理。避免由于制度与执行的脱节导致内控工作流于形式。四是企业文化。建立良好的企业文化，提升员工的归属感，使其思想和价值观念逐步统一到企业的经营目标上来，从而有利于内部控制的有效实施。 　　2.风险评估。建立风险评估机制，及时、有效的评估风险，能够进行风险的事前预防和把控。首先，各部门先进行自查，查找风险点，研究整改措施，向风险评估小组汇报自查情况;其次，风险评估领导小组根据各部门的自查情况，选择关键部门进行重点检查。最后，风险应对，根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略[4]。
　　3.控制活动。根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。例如，定期对有形资产和无形资产（客户资源、供应商资源）进行盘点;严格执行担保业务，建立担保业务责任追究制度（细化到个人）;规范合同管理流程，加强合同信息安全保密工作;加強对客户信用的管理等。
　　4.信息与沟通。及时准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业外部之间进行有效沟通。这就要完善沟通渠道，可以从横向和纵向两个角度来着手。纵向沟通要建立反馈机制和丰富的沟通渠道，使管理者及时掌握基层状况，保障信息沟通的畅通。横向各职能部门间要加强团队合作，减少部门间的冲突和矛盾。
　　5.内部监督。充分发挥独立董事的职能和监事会的监督作用，对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性。若发现内部控制缺陷，应当及时加以改进，并对整改后的控制措施实施严格的测试，保障内部控制的有效实施。
　　（二）会计师事务所层面
　　1.提升服务质量，积极引导上市公司的内部控制建设和内部控制评价的披露工作。中介机构要重视对上市公司内部控制建设和内部控制披露工作的督导工作，培养合格的内部控制专业人才，努力提高服务质量。
　　2.增强专业胜任能力，提高执业过程中应有关注程度。中介机构应强化内部控制审计的业务培训，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，提供具有专业水准的服务。注册会计师在执业中应当严格按照《中国注册会计师执业准则》《企业内部控制审计指引》开展内部控制审计，获取和评价审计证据过程中，保持职业怀疑态度，避免在缺乏足够的证据支持的情况下，假定在某些交易或环节都执行了相似的制度和程序，从而导致对这些领域财务报告内部控制审计工作的不足[5]。
　　（三）监管机构层面
　　1.逐步强化对内部控制失败、隐瞒内部控制缺陷、虚假披露内部控制信息的有关企业、个人及审计机构的处罚力度。例如增加上市公司违规披露的成本，提高罚款的金额。
　　2.应加强对上市公司内部控制审计的监督检查，重点关注内部控制的审计过程、审计质量、审计报告披露格式、审计意见类型决策及对应说明段、事项段等内容。
　　参考文献：
　　[1]  徐晓情.论实行《内部控制基本规范及配套指引》的积极作用[J].时代金融，2015，（5X）.
　　[2]  王虹静.上市公司内部控制非标审计意见剖析——基于2012—2014年数据[J].财会月刊，2016，（7）.
　　[3]  杨国栋.企业文化与内部控制的关系浅析[J].现代交际，2017，（13）.
　　[4]  殷增辉.分析企业内部控制中常见问题及相关解决对策[J].时代金融，2016，（20）.
　　[5]  财政部.我国上市公司2016年执行企业内部控制规范体系情况分析报告[R].2016.
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