新个税过渡期年终奖问题初探
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作者:任晓鹏
摘要：2018年新修订的个人所得税法颁布并提前实施，新个税法改革了实行了几十年的分类所得税制，初步建立了综合与分类所得相结合的个人所得税制，这将对促进我国经济发展、有效降低税收负担方面必将起到积极的作用。目前执行的年终奖的个人所得税政策是在分类所得税制基础上制定的，新个税法实施前后，过渡期年终奖的个税问题引发各界猜测和讨论。探讨过渡期年终奖的个税问题，明确年终奖个税的相关事宜，十分迫切和必要。
关键词：过渡期;年终奖;个人所得税;初探
继“营改增”之后，2018年我国财税制度又一次发生重大改革，新修订的《个人所得税法》颁布并于2019年1月1日起正式施行。新出台的个税法逐步与国际接轨，首次由分类所得税制向综合所得税制过渡，它将改变长久以来由于分类所得税制导致的税负不公现象，对于调节贫富差距、鼓励创新就业、改善民生、促进经济发展起到重要作用。为贯彻中央经济工作会议精神，让纳税人提前享受到“改革的红利”，财政部、国家税务总局联合发布了《财政部 税务总局关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税 2018年98号）和《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税2018年164号）。两个文件对于过渡期执行新个税的时间、费用扣除标准和税率做了规定，同时对过渡期年终奖问题做了规定。尽管国家已经下发了过渡期的衔接政策，然而细节问题仍不够清晰和明确，研究和进一步探讨新个税法下的年终奖问题，有利于更好地推动和不断完善新个税法执行过程中各项配套政策的制定和实施。
一、年终奖个税政策分析
年终奖是绩效考核的产物。每当年末，各单位根据自己经济效益和对个人的考核结果，发放年终一次性奖金。年终奖是一种非常重要的激励形式。根据《劳动法》和《社会保险法》等相关法律法规的规定看，年终一次性奖金，其本质就是一种工资薪金。关于年终奖的个税政策，一直以来执行的是国税发2005年9号文件，既将“纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税”，按照年终奖的金额除以12个月的商数确定适用税率和速算扣除数。
年终奖个税是分类所得税制的产物。由于在分类所得税下，个人工资薪金是按月缴纳个人所得税。对于实行绩效工资制度的单位来说，由于工资发放不均匀，平时月固定工资较低，主要的绩效工资根据考核结果发放，可能某一个月发放数月的工资奖金或等到年终一次性发放奖金。如果把取得这些奖金分摊到各个月，可能不用缴纳或缴纳较少个税，如果单独计入取得时的某一个月的工资合并征收个税，导致纳税人税负加重，会造成税负不公的现象。为了弥补按月征收工资薪金个税的缺陷，國家研究出台了年终奖的个税政策。在综合所得税制下，由于纳税人取得的所有收入合并后再减除一定的费用征收个税，年终奖只是工资薪金发放的一种方式，对于纳税人的整体税负没有影响，可以说在综合所得税下，不存在年终奖的个税问题。
二、过渡政策出台前年终奖引发的困惑和争议
财税2018年98号文件是一个“混血儿”，它是在分类所得税制的模式下，使用了综合所得税制的政策。当然，提前提高工资薪金费用扣除的基数并且按照新税率执行，给纳税人带来了实实在在的好处。然而在过渡期年终奖个税政策（财税2018年164号）下发前，却对2018年的年终奖的理解和操作造成了以下困惑。
第一、适用税率。年终奖发放的时点不同，导致不同的纳税结果。如果一次性奖金在9月30日前发放，由于新的个税政策尚未执行，个税缴纳按照财税2005年9号文件执行，适用税率是原税率。如果一次性奖金年底发放，到底是按老税率计算还是按照新税率的计算，存在不同的观点。有三种观点，一是认为年终奖个税是分类所得税下的产物，2018年执行的还是分类所得税，且9月份之前都是用的老税率，年终奖应该套用老税率计算;二是认为应该分段计算，既年终奖分成两部分，属于1～9月份的部分，应该按老税率计算，10～12月的部分按新税率计算;三是年终奖应该按新税率计算。三种观点，各有道理。总体而言，分段计算比较合理，年终奖是基于全年劳动成果给与的奖励与分配，应该按月分摊，由于2018年1～9月份和10～12月份分别适用不用的税率，因此年终奖的个税计算应该分段。
第二、发放时间。由于年终奖个税政策是在分类所得税下产生的，使用综合所得税制后，就不存在年终奖个税问题。因此，很多观点认为，2018年是年终奖优惠政策的最后一年，2019年以后就没有了，建议2018年的年终奖必须在2018年年底前发放。但是一般年终考核结果出来都到了次年，年终奖都在次年发放。而年终奖的优惠政策，在一个纳税年度内，对于每一个纳税人来说只能使用一次，如果2018年已经发放了2017年度的年终奖 ，那么2018年就不能再享受。
过渡政策出台前，年终奖个税问题引发各界猜测和争议，企业更感困惑。
三、年终奖个税过渡政策出台的意义
2018年12月27日财政部、国家税务总局发布了《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税2018年164号）。该文件的发布了明确了过渡期年终奖个税政策，彻底消除了各种猜测和担忧，解除了财务工作者和纳税人的困惑。
首先，为了让纳税人尽可能早的享受到优惠政策的福利，164号文明确了年终奖适用的税率和速算扣除数，既文件所附税率，也就是换算后的综合所得税率。其次，为了确保新税法顺利平稳过渡，稳定社会预期，文件对原年终奖的优惠政策做了一个延续和过渡。文件明确，2018年按新税率享受年终奖的优惠政策，同时，年终奖优惠政策延长3年，2019～2021年，年终奖不并入当年综合所得，继续可以按照新税率享受年终奖的优惠政策。也给了纳税人选择权，“居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税”。充分体现了国家“让利于民”、 “减税降费”的精神。 四、执行新税率年终奖个税的盲区探讨
年终奖金额达到或超过某个临界点后，适用税率就会提高一档，应纳税额就会相应提高。有时会出现年终奖金额增加了一点，而纳税金额却增加很多，导致出现奖金发放的多，到手后反而减少的情况。这就需要对年终奖发放金额进行合理筹划，避开盲区。假设居民纳税人王明（假设12月份当月应纳工资在5000元以上，应纳税所得额为正数），12月底发放年终奖36000元，除以12个月，月平均3000元，适用税率3%，年终奖应纳个税为36000×3%-0=1080元;如果其他条件不变，年终奖发放36000.50元，年终奖增加0.5元，此时36000.05÷12=3000.04元，此时适用税率上升到10%，该年终奖应纳个税为36000.50×10%-210=3390.05元，可以看出多发了0.5元，导致个税多交了2310.05元，实际到手少了2309.55元。依照这个方法可以测算出在某一区间内，年终奖发放的多，到手的金额反倒少，这就是无效区间。年终奖无效区间的结算如下：
可以计算一个区间的 “上限”和 “下限”。无效区间的下限=上级距的上限×12+0.01;
无效区间的上限=[上级距的上限×12×（1-上级税率）+上级速算扣除数-本级速算扣除数] ÷（1-本级税率）。
A÷12=3000;A=36000，速算扣除数为零;36000-36000×3%-0=34920;
B-（B×10%-210）=34920 B=38566.67 这样得到第一个区间[360001， 38566.67]
五、年终奖是否需要并入综合所得的取舍
财税2018年164号文件规定，在2019～2021年间发放的年终奖可以不并入当年综合所得，继续可以按照年终奖的优惠政策享受，同是也规定，居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。纳税人需要怎样选择取舍，纳税才是最低的。从综合所得的规定看，纳税人在2019年1月1日以后取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费作为综合所得，按年计算征收个人所得税，既全年综合收入，减去60000元的费用后，再减去專项扣除和专项附加扣除以后的余额，作为应纳税所得额，征收个人所得税。
如果不含年终奖的全年总收入小于费用总额，此时，没有扣完的费用可以继续选择从年终奖中扣除，此时应选择放弃年终奖优惠政策，将年终奖并入综合所得对纳税人更有利;如果不含年终奖的全年总收入大于可以扣除的费用总额，选择享受年终奖的优惠政策，不把年终奖并入综合所得对纳税人有利。
我国个人所得税的改革和发展走过了漫长的历程，从分类所得税制过渡到目前分类所得与综合所得相结合的个税，实现了重大突破，符合新阶段我国经济发展的总体状况，兼顾了税收的公平与效率原则，将有力推进经济进一步发展。从世界范围看，随着经济发展和征管模式转变，全部推行综合所得税是必然的趋势。眼下，新的个税法颁布实施，需要不断研究和总结，积极探索实务中的各种问题，以求不断改革和完善，很好地服务于企业发展。
参考文献：
[1]裴培.年终奖发放相关节税问题探析[J].财会月刊，2018（03）.
[2]司琳.畅谈个人所得税新法[J].中国有色金属，2018（12）.
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[4]金巨府，王永贞.企业个人所得税筹划方法初探[J].财会学习，2018（09）.
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