内部审计质量对内控有效性的影响研究

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　　摘要：为了保证内部控制机制能有效促进企业经营目标的实现，完善公司治理结构，内部审计工作越来越受到企业的重视，其在企业中的地位也得到了进一步的提升。在此背景下，研究高质量的内部审计水平与内控有效性之间的关系，对完善内部审计功能并深化其在企业治理中的作用有着一定的现实意义。本文以2016年深市主板上市公司为样本，从内审管理模式、规章制度和机构规模三个角度来度量内部审计质量，运用实证方法检验内部审计质量对内控有效性的影响。最终结果表明，内部审计质量与内控有效性呈正相关，即内部审计水平越高，内部控制越有效。
　　关键词：内部审计质量;内控有效性;实证研究
　　中图分类号：F239    文献标识码：A
　　文章编号：1005-913X（2019）09-0095-03
　　一、引言
　　 自20世纪90年代以来，国内外发生了一系列严重的公司舞弊事件，管理者们也开始逐渐重视内部监管在公司治理中的作用，而内部审计作为内部监管的重要手段，更是成为关注的焦点。近些年来，国内外相关行业协会和监管机构都相应出台了内审和内控方面的规章制度、准则体系等，突出强调了内部审计对实现内控目标的重要作用，并对加强内审工作提出了明确要求和规定。内审部门作为对企业内控执行情况进行全面审查和监督的专门组织，逐渐成为内部控制制度不可或缺的组成部分，因而两者之间的关系也引起了学术界的关注，但目前国内关于内部审计与内控相关性研究的文献大多是进行规范分析，实证研究尚不多见，本文尝试对其进行研究，以期提供内部审计对内控水平显著影响的依据，进一步强化内部审计在公司治理中的作用。
　　二、文献综述与研究假设
　　 近年来，国内外在内部审计质量和内部控制方面取得了大量的研究成果。其中，对内审质量的研究主要集中在衡量标准和影响因素上：Prawitt选取内审专业胜任能力等特征指标来度量内部审计质量，指出其与盈余管理之间密切相关;[1]刘国常等从公司经营复杂程度、公司财务状况等角度研究影响内部审计特征的因素;[2]蔡春等运用单项指标加权法对内审质量进行了测量，研究发现其对提高企业财务报告质量具有决定性作用。[3]而国内外有关内控有效性的研究则集中在影响因素和评价方法上：Shleifer通过调查发现适度的股权集中度与内控有效性程度之间显著正相关;[4]张颖，郑洪涛研究发现企业规模、财务状况等都是影响内控有效性的重要因素。[5]
　　 综上所述，国内外学者们从多个层面分别研究了内审质量和内控有效性的内容，但目前为止有关二者的相关性研究仍集中于理论分析层面，曹伟等 认为内审在内控运行机制中发挥重要的监督作用;[6]陈艳利等分析公司治理互动机制时突出强调了内审部门是有效实现内控的关键力量。[7]然而，从实证角度研究二者关系的文献却很少，郑伟等用沪市公司的数据进行实证研究，发现内审质量与控制活动显著正相关，[8]吴国萍，刘怡芳运用Bootstrap OLS法对吉林省的调查数据进行实证分析，表明内审工作的完善能够显著提升内控有效性。[9]无论是从理论分析还是实证检验层面来看，内审部门的设立能够对企业内控制度设计情况以及系统运行情况进行监督和评价，使得内部控制更有效，两者之间存在着一种紧密的联系，由此，提出本文的假设：企业内部审计质量与内控有效性水平呈现正相关关系，即内审质量越高，内部控制活动的有效性越好。
　　三、研究设计
　　（一）樣本选择和数据来源
　　 本文有关内部审计质量的数据主要根据上市公司在深交所和巨潮资讯官网上披露的年报、内控评价报告和鉴证报告上的信息整理取得，公司治理的数据来自于国泰安和DIB数据库。由于我国2014年起施行新的内审准则，本文选取了2016年深市A股主板上市公司为研究样本，并剔除了金融业、带有ST、*ST标识以及其他相关数据资料缺失的公司，最终共取得394个样本进行实证研究。
　　（二）变量定义
　　1.被解释变量
　　 目前国内对内控有效性的评价方法可归纳为三种：一是通过公司年报披露的内控重大缺陷信息来评价;二是根据问卷调查结果对其进行评价;三是采用指数分析法。出于可操作性的考虑，本文采用迪博指数来衡量内控有效性水平，并参考上市公司内控指数四级八档的分类标准，按其评定等级由低到高赋值1-8，用Validity表示。
　　2.解释变量
　　 由于我国可公开获取的企业内审信息有限，内审质量的衡量往往比较复杂，我国内审协会颁布的内部审计质量评估办法并不适用于众多样本的实证研究，而国内目前主要使用单一或综合的内部审计特征变量来衡量，考虑到数据的可获得性，本文将从内部审计的管理模式、规章制度和机构规模三个方面构建内审特征变量的衡量指标，并借鉴Prawitt的方法，即根据样本数据中每个特征因素的中位数来进行二分赋值，中位数以下的赋值为0，否则为1，最后进行加总求和，得到范围从0到3的值，用Quality表示，Quality值越大，代表内部审计质量越高，其中，内部审计质量各指标的定义及其具体衡量方法分为三个方面来阐述。
　　（1）内部审计的管理模式。一般来说，内审部门作用的发挥与其在公司的地位是息息相关的，如果内审部门的隶属层级较高，独立性和权威性也随之提升，进而为内审工作提供保障，反之，内审部门的职能就很难发挥，独立性会受到极大损害，内审质量也就无法保证。从当前上市公司的治理结构来看，可从五种不同的隶属关系层次区分内部审计的组织管理模式，分别为隶属于财务部门、CEO、董事会或审计委员会、监事会以及CEO和董事会的双重领导，独立性和权威性也随之逐步提升，本文用Mode表示内部审计的管理模式，按其独立性和权威性由低到高分别赋值1-5。
　　（2）内部审计的规章制度。企业内审工作的开展往往离不开专门的制度保证，因此规章制度的健全性也是用来衡量内部审计质量的重要标准，我国2014年施行的《第1101号内部审计基本准则》就明确提出内审部门要及时制定工作手册，实现内审工作的规范化管理，此外，实际运作中不少公司还相应制定了内部审计的工作流程、条例和规范等，但也有部分企业尚未建立成型的内审制度规范。因此，本文用Regulation表示规章制度的健全性，如果公司制定了专门的内审工作制度规范，则赋值1，否则赋值0。 　　（3）内部审计机构的规模。一般情况下，公司内审机构的规模越大，从事内审工作的人员和可利用资源也越多，从而就越能发挥内部审计的功能，监督内控执行情况的能力就越强，内审工作的质量才有可能越高。但鉴于国内无法获取公司内审机构的经费投入等信息，因此，本文用内审人员的数量来衡量内审机构规模，用Size表示，同时参考《内部审计工作指引》中公司应配备不少于三位专职的内审人员的规定，如果样本公司的内审人员不少于三位，则赋值1，否则赋值0。
　　3.控制变量
　　 基于前文关于内控有效性研究的文献分析，本文选取了公司资产规模（年末总资产的自然对数）、股权集中度（前十大股东持股比例之和）、董事会独立性（独立董事人数/董事会人数）这几个指标作为内控活动的控制变量，分别用Asset、Share和Independence表示。
　　（三）实证模型的建立
　　 本文分别以内控有效性水平和内部审计质量的量化指标作为被解释变量和解释变量，并选取公司资产规模、股权集中度、董事會独立性作为控制变量，构建了如下所示的多元线性回归模型，以此来研究上市公司内部审计质量与内控有效性之间的关系：
　　Validity=β0+β1Quality+β2Asset+β3Share+
　　β4Independence+ε
　　四、实证分析
　　（一）描述性统计
　　 本文两个主要研究变量的描述性统计结果见表4.1，从结果来看，样本公司内部控制水平的总体平均值达到4.94，最小值为1，最大值为7，标准差为0.9，这表明我国深市主板上市公司的内控有效性水平总体较为适中，且各样本公司之间差异性不是很大。内部审计质量的平均值为2.58，最小值为0，最大值为3，说明我国深市主板上市公司内部审计质量较高。
　　（二）相关性分析
　　根据表4.2呈现的相关性系数结果，被解释变量内控有效性水平与解释变量内部控制质量的在1%水平下显著正相关，相关系数为0.735，这表明两个变量相关性较高，内部审计质量与内控有效性密切相关，控制变量之间的系数都<0.7，并且进行共线性诊断后发现，容忍度接近1，方差膨胀因子都远小于10，不存在明显的多重共线性，因此可以对这些变量进行回归分析。
　　（三）多元线性回归分析
　　 从上表可以看到，样本模型的可决系数为0.728，拟合效果较好，F的观测值为132.526，P值近似为0，在1%的显著性水平上通过了F检验，表明模型具有较好的说服力。根据回归分析的统计结果显示，Quality系数为0.945，P值为0，在1%水平上显著，证明内部审计质量与内部控制有效性呈现正相关关系，证实了假设1。
　　五、研究结论
　　 本文的实证研究以2016年深市主板上市公司为样本，检验了内部审计质量与内控有效性之间的关系。结果表明，在其他相关变量得到控制的情况下，内部审计质量与内控有效性之间显著正相关，这也与本文提出的假设一致。本文为高质量的内部审计能够提高内部控制有效性提供了新的经验证据，拓展了内部审计和内控有效性的实证研究，同时也为相关部门推进和完善内部审计规范和功能提供借鉴和依据，具有一定的理论和指导意义。
　　 另外，由于现阶段数据搜集的困难及研究条件的限制，本文的研究还存在以下局限：一是目前上市公司年报和内部控制评价报告中关于内部审计的信息披露有限，难以从公开渠道获取充足的内部审计特征信息，对内部审计质量的衡量产生一定的影响;二是有关内部审计的数据需要逐个查阅年报资料收集并手工整理，工作量较大，因此本文只考察了单个会计年度的情况，没有进行跨年度的检验，所以样本范围相对较小，延续性较低，在一定程度上也会影响检验的效度。综上，研究的样本量以及衡量内部审计质量的各个指标等还有待进一步优化。
　　参考文献：
　　[1] Prawitt，J.L.Smith. Internal audit quality and earnings management[J]，The Accounting Review，2009，84（4）：1255-1280.
　　[2] 刘国常，郭 慧.内部审计特征的影响因素及其效果研究——来自中国中小企业板块的证据[J].审计研究，2008（2）：86-91.
　　[3] 蔡 春，蔡 利，陈 幸.内部审计质量与盈余管理——来自中国A股制造业上市公司的经验证据[J].上海立信会计学院学报，2009（4）：9-20.
　　[4] Shleifer，A survey of Corporate Governance[J].Journal of Finance，1997（52）：737-783.
　　[5] 张 颖，郑洪涛.我国企业内部控制有效性及其影响因素的调查与分析[J].审计研究，2010（1）：75-81.
　　[6] 曹 伟，桂友泉.内部审计与内部控制[J].审计研究，2002：27-30.
　　[7] 陈艳利，刘英明.基于公司治理的内部审计问题研究[J].审计研究，2004（5）：85-88.
　　[8] 郑 伟，徐萌萌，戚广武.内部审计质量与控制活动有效性研究——基于内部审计与内部控制的耦合关系及沪市上市公司经验证据[J].审计研究，2014（6）：100-107.
　　[9] 吴国萍，刘怡芳.上市公司内部审计对内部控制有效性影响的实证分析——基于吉林省的调查研究[J].中国内部审计，2016（7）：8-12.
　　[责任编辑：庞 林]
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