谈建筑企业新收入准则下的财务操作
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【摘要】2017年7月财政部公布了修订的《企业会计准则第14号-收入》（以下简称新准则），这项收入准则的出台，也彻底统一了收入确认的模型，为收入的确认提供了相应的指引，对建筑企业而言，也产生了较大的影响。根据规定，执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。随着时间的临近，新准则下建筑企业如何进行财务核算等操作，就显得尤为迫切，本人现就新准则的解读，谈一下自己的理解。
【关键词】建筑企业 新收入准则 财务操作
一、新准则前提下与现执行建造合同确认收入的区别
（1）原建造合同下单独按照《建造合同准则》确认收入，而新准则统一收入确认模型。
（2）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。
（3）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。
（4）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。
二、新准则下收入的确认及计量步骤
收入的确认及计量步骤有五步，依次分别为：识别与客户订立的合同;识别合同中的单项履约义务;确定交易价格;将交易价格分摊至各单项履约义务;履行各单项履约义务时确认收入。
三、新准则下收入确认的前提条件
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。
（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务。
（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款。
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在：
（1）不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
（2）对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化，比如客户财务状况恶化。
（3）对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。
（4）企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。
没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
四、新收入准则下合同收入的确定
新准则下建筑企业合同收入包含合同的初始收入;合同的变更收入;可变对价收入。
（1）合同的初始收入，是指与客户订立合同時最初商定的合同总金额扣除合同中不确定的项目后的金额。
（2）合同的变更收入，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更金额，比如合同变更收入。
（3）可变对价收入，是指企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金以及索赔等因素发生变化，比如施工过程中的奖励款以及索赔收入。
五、新准则下合同成本的确定
新准则下建筑企业合同成本包含合同的履约成本以及合同取得成本。
合同的履约成本。
（1）合同的履约成本是指企业为履行合同发生的成本。
（2）合同履约成本不属于其他准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。
该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。
该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
该成本预期能够收回。
（3）企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：①进入“管理费用”科目核算的费用，除非这些费用明确由客户承担。②未反映在合同价格中的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），以上支出为履行合同所发生。③与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。④无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
合同的取得成本。
合同的取得成本是指企业为取得合同发生的增量成本，预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
增量成本：是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金、营销奖励，企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金等。
（1）资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。
（2）企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
六、新准则下收入确认的方法
由于建筑企业承揽工程，一般属于在某一时段内履行的履约义务，新准则规定收入采用履约进度确认收入。
（一）确定履约进度的方法
新准则规定建筑企业应当考虑商品或者服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。即确认履约进度可以采用产出法与成本法。 （1）产出法，产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品占所有应交付产品的比列等。
（2）投入法，投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。
當企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，可以按照直线法确认收入。
由于企业的投入与向客户转移商品或者服务的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。
在实践中，企业通常成本法确定履约进度，即累计实际发生的成本占预计总成本的比例。
（3）企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整：已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度（如：因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗的料、工、费，除非已经预见并包括在合同中）。已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
（4）当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入，比如机组的安装。
该商品不构成单项履约义务;客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务; 该商品的成本占预计总成本的比重较大;企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
（二）计算方法
（1）当期收入=合同的交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入。
当期成本=合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本。
（2）当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
（3）每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。
七、新收入准则下具体账务核算
新收入准则下账务的核算发生了较大变化，新设置与建筑企业相关科目“合同履约成本”、“合同取得成本”、“合同结算”、“合同履约成本减值准备”、“合同资产”以及“合同负债”。
（一）新设置科目的核算内容
合同履约成本，核算企业为履行合同发生的成本或者应当确认为一项资产的成本。
合同取得成本，核算企业为取得合同所发生的增量成本。
合同结算，核算企业按合同约定向客户办理结算的累计金额。
合同履约成本减值准备，核算企业与合同履约成本有关的减值准备。
合同资产，核算企业已向客户转让商品或者服务而有权收取的对价，且该权利取决于时间流逝以外的因素。
合同负债，核算企业向客户转让承诺的商品以及服务之前而收取的款项。
（二）具体核算流程及账务处理
（1）合同中标前发生所发生的差旅费、投标费等费用（未包含营销奖励），按照其实际发生额计入“销售费用”科目。
（2）合同中标时发生的营销奖励等，按照其实际发生额计入“合同取得成本”科目。
（3）收到合同预付款时，按收到的款项金额计入“合同负债”科目。
（4）在合同履约过程中发生的人工费、材料费、机械费、其他直接费以及间接费，计入“合同履约成本”科目，增值税进项收入计入“应交税费-应交增值税-进项税”科目。
（5）业务招待费以及上级管理费等进入“管理费用”科目，除非合同中明确以上费用由客户承担。
（6）未反映在合同价格中的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），以上支出为履行合同所发生，按照其实际发生额计入“营业外支出”科目。
（7）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关，按照其实际发生额计入“主营业务成本”科目。
（8）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出，按照其实际发生额计入“主营业务成本”科目。
（9）取得验工计价结算单时，按照验工计价结算单不含税金额计入“合同结算”科目，增值税销项收入计入“应交税费-应交增值税-销项税”科目。
（10）项目当地预缴增值税，按照预缴金额计入“应交税费-预缴增值税”科目。
（11）纳税义务未发生，销项税额计入“应交税费-待转销项增值税”科目，纳税义务已发生，转入“应交税费-应交增值税-销项税”科目。
（12）向总公司汇交剩余增值税额，计入“应交税费-已交增值税”科目。
（13）在每个资产负债表日期末，按照履约进度确认营业收入及营业成本。
（三）举例说明
甲建筑企业签订了一项总金额为5000万元的承包合同，为乙客户承建一机组相关工程，甲企业为取得本工程，自2018年6月2日-30日，总计发生投标费用10万元，差旅费用3万元，营销奖励50万元。工程于2018年7月15日开工，预计2020年7月14日完工，最初预计的工程成本为4800万元，其中机组设备费用2200万元。截止2018年7月20日发生材料费等费用（未包含机组采购费用）600万元，截止2018年12月30日发生材料费等费用（未包含机组采购费用）1300万元。2018年7月20日收到业主预付款1000万元，2018年12月15日收到业主验工计价结算2200万元，截止2019年12月30日投入材料费等费用（未包含机组采购费用）2300万元，截止2020年6月30日投入材料费等费用（未包含机组采购费用）2800万元。机组设备于2018年12月13日到场。2019年12月15日收到业主验工计价结算2200万元，同时归还预付款1000万元。2020年7月16日收到业主验工计价结算600万元。该建筑企业于2020年7月14日完成了洞室开挖工程，工程质量优良，客户同意支付奖励款20万元。（以上费用均不考虑个人所得税、增值税以及相关的其他税费） 相关核算过程如下：
2018年6月2日-30日发生的差旅费及投标费：
借：销售费用 13
贷：银行存款 13
2018年6月30日发放营销奖励款：
借：合同取得成本 50
贷：银行存款 50
自开工-2018年7月20日发生材料等费用：
借：合同履约成本 600
贷：银行存款 600
2018年7月20日收到预付款：
借：银行存款 1000
贷：合同负债 1000
2018年12月13日，确认机组收入及成本：
借：合同履约成本 2200
贷：银行存款 2200
借：主营业务成本 2200
贷：合同履约成本 2200
借：合同结算 2200
贷：主营业务收入 2200
2018年12月15日收到业主验工计价结算：
借：应收账款 2200
贷：合同结算 2200
2018年7月20日-2018年12月30日发生材料费等费用：
借：合同履约成本 700
贷：银行存款 700
2018年12月30日确认收入及成本：
本期的履约进度=（600+700）/（4800-2200）=50%。
本期应确认收入=（5000-2200）*50%=1400万元。
本期应确认的成本=（4800-2200）*50%=1300万元。
借：合同结算 1400
贷：主营业务收入 1400
借：主营业务成本 1300
贷：合同履约成本 1300
2018年12月30日分攤合同取得成本：
借：销售费用 2.98
贷：合同取得成本 2.98
2019年1月1日-2019年12月30日投入材料费等费用：
借：合同履约成本 1000
贷：银行存款 1000，
2019年12月15日收到业主验工计价结算，并归还预付款：
借：应收账款 1200
合同负债 1000
贷：合同结算 2200
2019年12月30日确认收入及成本：
本期的履约进度=（600+700+1000）/（4800-2200）=88.46%。
本期应确认收入=（5000-2200）*88.46%-1400=1076.88万元。
本期应确认的成本=（4800-2200）*88.46%-1300=999.96万元。
借：合同结算 1076.88
贷：主营业务收入 1076.88
借：主营业务成本 999.96
贷：合同履约成本 999.96
2019年12月30日分摊合同取得成本：
借：销售费用 6.5
贷：合同取得成本 6.5
2020年1月1日-2020年6月30日投入材料费等费用：
借：合同履约成本 500
贷：银行存款 500
2020年7月14日收到业主奖励款结算：
借：应收账款 20
贷：合同结算 20
2020年7月14日分摊合同取得成本：
借：销售费用 3.52
贷：合同取得成本 3.52
2020年7月16日收到业主验工计价结算：
借：应收账款 600
贷：合同结算 600
2020年7月30日确认收入及成本：
本期的履约进度=（600+700+1000+500）/（4800-2200）=100%。
本期应确认收入=（5000+20-2200）*100%-1400-1076.88=343.12万元。
本期应确认的成本=（4800-2200）*100%-1300-999.96=300.04万元。
借：合同结算 343.12
贷：主营业务收入 343.12
借：主营业务成本 300.04
贷：合同履约成本 300.04
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