环境成本控制相关研究：综述与展望
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作者:阳秋林 汤伦 张晋
【摘要】 随着我国经济的不断发展，环境污染问题日益严重，如何在降低环境治理成本的前提下，提高环境治理效率和治理能力，成为人们关注和追求的目标。文章从环境成本控制的角度入手，对我国近十年来的环境成本控制的研究情况进行了回顾与总结，将环境成本按照“事前控制”“事中控制”“事后控制”分类，并归纳总结出在这三种分类中所运用的五种方法及其在实际中的应用，最后提出未来进一步研究的方向，以期为我国的环境成本控制研究提供参考。
【关键词】 环境成本;成本控制;综述与展望
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）06-0035-04
2014年4月24日，第十二届全国人大常委会第八次会议在北京举行，会议表决通过了《环保法修订案》，这个被称为“史上最严厉”法案自2015年1月1日起正式开始施行，生态文明建设上升为国家战略。党中央、国务院高度重视生态文明建设，国家投入大量资源进行治理的同时，环境保护的责任也具体到每个企业。企业对环境成本投入的所有支出和预算要进行控制，而减少对资源的浪费和不必要的损耗就显得尤为重要。但目前我国对于环境成本控制的研究并不多，因此本文整理并总结了近年来环境成本的研究情况，以期提高我国环境成本理论研究的价值和意义。
一、环境成本控制的现状
为了了解我国目前环境成本控制的现状及其发展情况，本文通过对中国知网的数据统计，以“篇名”为检索项，以“环境成本”为检索词，从2009年至2018年近十年共检索到3 467 篇论文;同样以“篇名”为检索项，以“环境成本控制”为检索词，从2009年至2018年近十年共检索到498篇。自2009年以来许多学者对环境成本的研究基本逐年增加，而关于环境成本控制的研究略微有所不足，每年的相关研究在50篇上下波动。通过对文献的归纳总结，本文提出未来进一步研究的方向。各年度论文分布情况详见下表。
二、环境成本控制文献综述的现状
（一）环境成本涵义综述
20世纪90年代初，葛家澍（1992）在《九十年代西方理论的一个新思潮——环境会计理论》一文中第一次提出“环境会计”的概念，随后我国对环境成本的研究越来越多。
王立彥（1995）最早从宏观和微观的角度分析环境成本，认为环境成本同时兼及宏观和微观的范畴。微观是指生产单位在其生产经营活动中由于所耗费生态环境因素的价值计量。宏观则认为是社会在一定时期内用于生态环境保护和环境损害治理的经济费用。从管理会计的角度来看，徐玖平、蒋洪强 （2002）认为环境成本是会计主体在其可持续发展的过程中，通过经济活动和非经济活动，造成的自然资源损耗成本、生态资源降级成本以及预防成本。从经济学的角度来看，李朝芳（2010）将环境成本定义为从自然资源的开发、生产使用到回收处理废弃物的过程中为了保护环境、防范生态破坏所需支出的全部费用。从可持续发展角度考虑，彭咏梅、金永利（2016）认为环境成本是指在可持续发展和社会总成本原则下，企业因生产经营活动导致资源耗费和对环境产生影响所承担的货币性或非货币性的成本以及为保护环境而采取的预防成本的总和。
直到现在，仍然有众多学者不断地从各个领域、角度逐渐完善环境成本的定义，为我国环境会计的发展提供重要依据。本文认为环境成本是指会计主体在其正常经营过程中支出的与环境相关的所有预防成本、治理成本和补偿成本的总和。
（二）从环境成本的组成内容界定环境成本控制的范围
2016年11月24日，《“十三五”生态环境保护规划》由国务院印发并实施。为了保证环境保护的有效性，环境成本控制的效率对于企业的长远发展和环境治理极为重要，对环境成本控制进行分类有助于企业后期决策，树立对社会负责任的良好企业形象。
对于环境成本的构成，专家学者分行业、多角度进行了研究，结果多种多样。有些专家将环境成本分为预防性成本、损害性成本和潜在影响成本，有些专家将环境成本划分为设计阶段的环境成本、材料采购阶段的环境成本，生产阶段的环境成本以及营销、废物回收和弃置阶段的环境成本。本文认为环境成本主要分为以下四类：（1）环境内部成本。是指企业在产品设计、生产、销售阶段所需要投入的环境成本。（2）环境外部成本。是指企业在可持续发展经营过程中对周围环境造成污染的治理成本。所需要治理的不仅包含了环境污染，还包括了对社会公众的不良影响。（3）环境污染预防成本。是指企业为了在可持续发展经营过程中，向企业员工以及社会公众宣传相关的环保意识以及预防环境污染所支付的费用。（4）环境监测成本。是指部分重污染企业在固体废渣、水污染、空气污染等污染排放需满足国家环境标准所支付的监测费用。企业需购入大量监测设备和投入人力成本等。
我国有些企业过分注重生产需求和经济管理，往往忽视环境内部成本，在外部成本和监测方面也达不到国家政策的要求。所以我国的环境成本控制需要深入研究，在企业管理过程中找到适用于企业的环境成本控制方法。
（三）从时间顺序角度综述环境成本控制的分类
本文通过阅读大量有关环境成本控制相关的文献后，发现我国目前的环境成本控制模式的划分依据主要来自企业产品的整个生命周期，主要包括事前环境成本控制、事中环境成本控制（又称实时控制）以及事后环境成本控制三类，具体又分为多种不同的控制方法。
事前控制是指企业运用一种或多种科学合理的管理模式及方法，有效地减少与企业相关的产品对周围环境所带来的不良影响，从源头处控制环境成本，减少有害物的产生量。钟露萍（2009）通过对环境成本控制事前规划法的效果分析，且在此基础上植入了绿色理念并运用到设计生产经营中的每一个环节，从而控制了企业环境成本的投入。事前控制主要的核心点在于超前控制，即通过企业对自身的规模、产品的类型以及造成的污染类型进行提前的预估，并在此基础上加以控制，从而降低其相关环境成本的支出。董雯雯（2016）以准确核算作为环境成本控制的前提，建立生产经营全方位的环境成本控制模式，最终达到控制环境成本的目的。谢东明、王平（2013）则重点考虑战略思想模式，在此模式下，将作业成本管理、物质流成本核算、产品生命周期等方法运用到环境成本控制中。 事中控制是指企业在日常生产运营过程中，运用一种或多种科学合理的管理模式及方法降低企业在生产流程中所产生的不必要的损耗，控制在生产经营活动给外部生态环境带来的影响。孙桂春（2010）在针对现代企业实际生产运营的过程提出将环境成本控制模式纳入到预算体系中，以达到对环境成本支出在事前、事中、事后的监督。而针对高污染的企业，王红梅（2018）认为环境成本控制需要结合整体控制目标，对每一环节进行控制和管理。而在处理污染的流程中，如果处理不当，会对环境产生一些不良的影响，为了消除这一影响，企业不得不消耗大量资金补偿相关的环境损失，所以对这一部分进行合理的成本控制就显得尤为重要。
事后控制是指企业将已发生的环境成本的相关会计信息与社会公众和相关政策要求进行比较，结合一种或多种科学合理的管理模式及方法解决相关的问题，而其主要依赖行政动机。侯洁红（2017）认为政府需要充分发挥环境治理的宏观调控，监督、扶持和引导企业，不断探索环境成本管理的新思路，努力实现我国经济的可持续发展。也就是通过降低恢复性环境成本和补偿性环境成本来进行环境成本控制。
（四）从多种视角综述环境成本控制的方法及其运用现状
1.基于产品生命周期的环境成本控制。所谓产品生命周期指的是产品从投入到市场开始，再到退出市场为止所经历的一个过程。基于该理论的环境成本控制，要求企业站在产品生产的各个周期的角度去充分了解企业的环境有关的成本信息，要求管理者站在决策的角度对企业的环境成本控制进行有效且全面的管控。如潘煜双、邱瑾（2009）以产品生命周期理论为基础，构建环境成本三层控制体系，以期能使环境成本控制最优，使经济效益和环境效益相得益彰。如若直接套用产品生命周期理论也有助于改善公司环境，刘宣仪（2018）以产品生命周期理论为基础，从该理论的各个阶段结合企业生产经营情况对企业环境成本控制开展研究。通俗来说：在产品生产投入市场之前，以保护环境为理念。在产品生产过程中降低损耗，在产品销售环节，推广绿色消费行为，在产品退出市场之后，以绿色回收结束的循环模式。而不同行业对产品生命周期在环境成本控制上的应用也有所不同，王佳凡（2012）以河南省神火煤电股份有限公司为例，将事前规划、事中控制以及事后补偿三个阶段有效结合，并针对产品生命周期的各个阶段提出相应的措施，以构建一种以生命周期为基础的架构一套新的煤炭企业环境成本控制体系。任浩强（2016）以船舶为主要研究对象，对全生命周期船舶环境成本控制评价现状进行了分析，并基于全生命周期理论，建立了全面、系统的全生命周期船舶环境成本控制输入与输出评价指标体系，以最优化的环境成本投入结构，取得更高的经济效益和环境效益，实现企业的可持续发展。
2.基于价值链的环境成本控制。该方法将价值链与环境成本控制相结合，帮助企业从外部价值链和内部价值链角度了解企业环境成本控制状况，树立企业在各类市场上的竞争优势。陈怡（2017）认为，企业在基于价值链的企业环境成本控制工作中，为根据有效的研发成本，进行管理工作的规范化，就必须结合价值链体系来完善环境故障的检测，协调不同环节的经营成本观念，来减少环境成本控制工作中的不足。这一方法又可以细化为在内部价值链的设计环节运用生态设计，在采购环节运用绿色采购模式，在产品生产环节运用清洁能源生产，在销售环节运用绿色营销模式。在外部价值链方面则与上下游企业建立生态关系，减少环境污染。而价值链的运用还需结合当时的信息管理系统，如邱瑾（2009）基于全过程价值链的产品生态设计融入环境成本控制，以ERP系统作为载体来实施环境成本控制的方法对策研究，并进行了企業环境成本控制实证分析。当然价值链在不同行业的应用也有所不同。索利亚（2016）基于对造纸企业的各个内部价值链环节的环境成本控制问题的深度剖析，并将其解决措施提供给企业外部价值链环节作为参考，有助于造纸企业制定公司战略。林洁（2017）基于价值链对宝钢集团环境成本控制进行案例分析，将价值链理论运用于环境成本控制中，从价值增值全过程对环境成本控制策略的角度进行分析，突破了传统的环境成本控制模式，避免了以末端治理为主的弊端，并将研究视角延伸至外部价值链。
3.基于MFCA（物质流成本会计）的环境成本控制。MFCA起源于德国的20世纪90年代后半期，在日本得到较早推广应用，其成功经验助推了MFCA在欧美国家的实践应用。国外学者认为MFCA主要是对资源的最优利用进行会计事项研究，通过一定的核算方法，准确计量生产环节中资源物料的利用率，有助于企业强化成本管理、降低材料能源消耗、节约成本、优化生态与提高经济效益。我国对 MFCA的研究起步较晚，李虹、田生（2013）认为物质流成本会计有助于企业优化成本结构，量化企业在资源利用过程中造成的各类损失，提高了企业的创新管理和生产技术，并且在生产流程方面创造了正向的经济效益和社会效益，这对于公司管理层决策和企业环境管理有良好的借鉴作用。而国内对于MFCA在企业的应用研究情况的文献并不多，李海洋（2017）通过对景兴纸业的环境成本控制的研究发现，基于物质流成本会计有助于企业完善环境成本控制的相关信息。马春霞（2016）基于物质流成本会计的方法核算A公司的环境成本，通过编制A公司的环境成本报表，发现了A公司在环境成本控制上存在的不足之处，并采取相关的优化措施。
4.基于ABC（作业）成本法的环境成本控制。该方法主要是基于作业成本法的每个流程，将环境成本在作业中有效科学地划分，精确且清晰地反映每项作业的分配方式。关于ABC作业成本法在我国的实际应用较为突出，尤其是在钢铁煤炭企业表现尤为明显。尹璐（2016）、李怡（2017）、蔚利芝（2017）均在钢铁煤炭公司中引入作业成本法，根据企业实际情况和环保数据资料，对企业发生的环境成本进行确认和会计记录，并设计基于作业的环境成本核算体系，进行环境成本信息披露，在此基础上设计基于作业的环境成本控制框架，并根据核算结果进行实际控制，消除非增值作业中的不必要作业，有效控制成本和增加企业价值。李秉祥（2005）则以西安正大制药有限公司为例介绍了企业环境成本的核算、控制的具体运作过程，并运用ABC的企业环境成本核算方法及其控制体系，明确了每一环节的基本原则和方法，使企业各部门更加清晰地了解各自的环境成本情况，从而进行有效的控制。 5.基于循环经济的环境成本控制。该方法主要从以下三个层面进行了分析：
（1）政府层面。政府通过制定相关法律法规，对市场进行宏观调控以及对税收的调整等方式来促进循环经济的运行与发展，王普查、董阳、宿晓（2013）运用循环经济的相关理论，探讨与分析了与环境成本控制的相互关系，论证了循环经济能促进环境成本内生化，并提出了要加快环境保护税法等环境相关的法律的实施，增加企业在污染物处理的相关支出等有效措施。
（2）社会层面。通过宣传与循环经济相关的知识，引导社会公众树立正确的绿色消费观念，增强环境保护意识，通过社会媒体等方式促进循环经济的发展。赵艳丽（2016）从循环经济与企业环境成本控制的涵义入手，认为循环经济对企业环境成本控制的发展具有一定的促进作用，并阐述了当前存在的主要问题，结合实际情况提出了循环经济下加强企业环境成本控制的相关对策。柴源源（2019）从循环经济的特点和实现路径入手，分析了循环经济对环境成本的影响，总结了循环经济下我国环境成本控制在控制程度、核算方法和控制水平方面存在的问题，从宏观和微观两个层面提出改进对策，帮助企业实现可持续发展的战略目标。
（3）企业层面。通过企业间相互合作，提升双方的技术技能水平等方式来实现循环经济的发展。廖艳佳（2010）提出了在循环经济下具有企业普遍进行环境成本控制的特点，对循环经济下企业环境成本控制这一项目，为以后研究循环经济下企业环境成本控制的学者提供一些经验和研究思路，完善循环经济下企业环境成本控制研究体系。邵华清、宋宇（2014）针对现阶段我国企业在环境成本管理上存在的问题，基于循环经济的视角，将循环经济与企业环境成本控制相结合，提出改进企业环境成本控制的措施。
在此之外，也有专家结合国外对循环经济的应用情况，伍嘉欣（2017）通过分析德国企业在循环经济视角下企业环境成本控制的现状，根据德国先进企业环境成本控制情况并结合我国的实际国情，总结了循环经济能成功运用于环境成本控制的原因，为我国环境成本的发展方向提供了参考。
综上所述，本文认为企业环境成本控制的五种方法在企业中的应用还需结合企业的实际情况以及当地政策、环境、人文等因素的影响。不能盲目地将成本控制的方法套用到企业中去，还应依据不同行业的发展状况和生产周期来使用成本控制方法，避免出现成本控制方法在企业中难以实现的情况。
三、启示与展望
国外对于环境成本控制研究很早就开始了，而我国的研究才起步不久。国内外关于环境成本控制的相关研究虽然取得了一定的成果，但是仍然存在着许多问题，环境成本控制相关的研究仍然有很大发展的空间。
（一）未来应将环境成本控制的理论更多地运用于实践
通过对国内环境成本控制有关文献的梳理和归纳可以看出，我国学者对环境成本控制的研究还是比较全面，对其内容及分类均有所涉及;但大部分的研究都偏重于理论，深入实践的研究所占比重还较小，尤其是行业的限制显得尤为明显。就国内方面来说，基于循环经济和低碳经济的环境成本控制的相关文献在实际应用中仍然较少，把环境成本控制落实到实务界还需要一段时间。鉴于此，未来的研究还仍然有很大的发展空间，还有待更多的学者进行相关的研究。
（二）未来应将环境成本控制的政策更多地运用于实际
我国的环境保护政策虽然种类较多，但真正在全国范围内实施并发挥作用的环境成本控制相关的政策并不多见。例如2017年3月，国务院办公厅转发的《生活垃圾分类制度实施方案》，到了2019年才陆续在我国各地实施。本文认为，环境保护政策的实施需要人人参与，共同凝聚社会共识，营造全社会参与的良好氛围，才能在最大程度上控制环境成本所引发的环境问题。
（三）未来应将各种环境成本控制方法相结合运用
随着我国政府对环境事业发展的逐渐重视，不同行业所面临的环境问题也截然不同，现有的理论已经不能满足各行业在环境成本上提供全方面的控制和监督，无法将单个理论完全地套用在企业的各个流程之中。因此，有必要探寻一个新的路径来适应各行各业在环境成本控制中遇到的各类问题。胡元林、陈怡秀（2015）结合现有环境成本及其控制的相关理论，将（ABC）作业成本法与产品生命周期法相结合，在此基础上对房地产A公司进行案例分析，总结出一套运用新的房地产项目环境成本控制方法。最后通过案例分析结果发现该方法降低了项目的环境成本，并与理想值偏差不大，证明所提倡的LCA-ABC 相结合的环境成本控制方法合理有效。赵臻（2019）通过对环境成本的重新划分，结合产品生命周期与作业成本法，运用该方法对煤炭企业环境成本进行有效的控制。结合目前环境成本控制的发展趋势，单一的环境成本控制方法已不能满足国内企业的运用。综上所述，本文认为多种环境成本控制理论的结合应用，比单一的理论更容易实现既定的控制目标，而如何将各种环境成本理论相互结合且合理地运用到企业中去将成为今后环境成本控制发展的新方向。
【主要参考文献】
[1] 柴源源.循环经济下企業环境成本控制探索[J].财会通讯，2019，（11）.
[2] 周茂春，康乃文.中日环境会计信息披露比较研究——以松下、海尔为例[J].商业会计，2019，（12）.
[3] 况培颖.作业成本法下的企业环境成本管理案例研究[J].商业会计，2019，（12）.
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