我国多属性会计计量模式浅析
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作者: 于明,杜殿明
摘要:在财务会计中,按历史成本计量是一条重要的原则。通过对历史成本等五种会计计量模式以及历史成本与公允价值、现行成本、现行市价、可变现净值与公允价值之间的辨析,提出了五种会计计量模式,并对多属性计量模式中计量单位的选择进行了分析。
关键词:多属性;会计;计量模式
中图分类号:F234 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)17-0117-02
一、几种主要的计量属性分析
美国财务会计准则委员会在1984年概括了五种较普遍认可的计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值。下面对以上的五种计量属性进行简单的分析。
1.历史成本
长期以来,在财务会计中,按历史成本计量是一条重要的原则。历史成本以交易双方确定的价值为基础,资料容易取得,并且具有较强的可靠性和可验证性,而且以历史成本计量属性为基础的历史成本会计程序简单,容易操作。但历史成本以物价稳定为前提,在物价变动明显时,其可比性、相关性下降。
2.现行成本
现行成本计量属性能避免价格变动的虚计收益,反映真实财务状况,客观评价企业的管理业绩。主要用于高通货膨胀时期的会计计量,同时也用于相关资产的后续计量。目前,IASB和FASB中都有基于现行成本计量属性的反映物价变动的准则,而对资产后续计量上,IASB以及英美等准则中都允许对厂场、不动产、设备、无形资产和长期投资等以资产的现行成本和重估价进行初始确认后的计量,资产负债表也允许以这些资产重估后的金额计价。
3.现行市价
现行市价计量属性反映资产的现实价值,与决策的相关性较强,能评价企业的财务应变能力,能消除费用分摊的主观随意性。但是,它无法反映企业预期使用资产的价值,同时,并非所有资产、负债都有变现价值,并且,它违背了持续经营假设,即假设企业资源随时处于清算状态。
4.可变现净值
可变现净值与现行市价一样,都是立足于销售的立场确定某项资产的变现价值。不同之处在于,可变现净值是预期的未来的未贴现的变现价值,因此,需要扣除为继续加工所需要的现金支出。另外,可变现净值假设企业处于正常经营状态,符合持续经营假设。
5.未来现金流量的现值
现值计量属性的理论依据是资产是预期的未来经济利益,与预期现金流入的时间分布有关,即要考虑货币的时间价值。现值的优点在于反映资产的未来经济利益,同时考虑了货币的时间价值,符合会计信息使用者对未来决策的需要。但由于资金报酬率、未来各期的贴现率、收益期等因素在当前均是不确定的,因此,反映出的会计信息可靠性较差。
二、主要会计计量属性之间的关系
(一)历史成本与公允价值
历史成本属于过去时态,只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配,不存在后续计量问题;公允价值并未强调时态,既可用于初始计量,也可用于后续时期的重新计量;历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量,而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的,并不要求站在企业角度来区分投入或产出,而是站在市场的角度采用公平成交价来计量。
(二)现行成本、现行市价、可变现净值与公允价值
现行成本与公允价值的区别主要表现在:前者强调站在某企业主体角度的投入价值,而后者强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值。对于产成品等企业自制资产而言,其现行成本一般要低于公允价值,因为后者往往还包括了卖方的利润,对于从市场上刚刚购入的新资产而言,两者金额可能相等,当然,前提仍为该资产是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中取得。
现行市价与公允价值在内涵上最为接近,它们的区别体现在:第一,前者并不强调市价的“公允性”,即对交易的市场是否公开、活跃无特定要求,后者则强调市价的“公允性”;第二,前者完全依赖于可观察的市场价格,故难于对无形资产、专用设备或厂房等无现行市价的资产进行恰当计量,而当不能得到可观察的市场价格时,后者还可基于可得到的最佳信息进行估计确定。
可变现净值与公允价值的区别是:第一,前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值,后者通常不考虑直接成本;第二,对于一项还需要进一步加工的资产而言,前者要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量,后者则直接指该原材料本身的公允价值:第三,前者不考虑货币的时间价值,而以市场评价为基础的公允价值显然不会如此。
三、我国多属性会计计量模式的构建
(一)多属性会计计量模式的组成
一般而言,会计计量模式的选择是:确定计量对象,选取适当的计量属性和计量单位,从而形成计量模式。从目前世界范围来看,能够独立存在的会计计量模式主要有以下几种:
1.历史成本/名义货币单位会计计量模式。这是一种以历史成本为计量属性、以名义货币作为计量中一位的模式。无论各个时期货币购买力如何发生变动,会计计量都采用法定的货币单位。
2.历史成本/一般购买力货币单位会计计量模式。其特点是.只要不同时期货币的购买力不同,在会计计量中就必须以一定时日的货币购买力调整不同时期的名义货币单位,将之换算成一般购买力货币单位,以消除物价变动因素。
3.现行成本/名义货币单位会计计量模式。现行成本即重置成本,它以重置成本为计量基础,但不改变名义货币计量单位。
4.现行成本/一般购买力货币单位会计计量模式。这种计量模式的日常会计处理采用现行成本,会计报表按一般购买力货币单位进行调整。
5.现行市价/名义货币单位会计计量模式。这种计量模式以现行市场的价值(可被认为是公允价值)为主要计量属性,以名义货币单位作为资产、负债的计量单位。
计量首先必须体现它的目的性。因为计量本身并无作用,只有用计量的结果去达到某些目的才有作用。当前会计目标的恰当定位应是两种理论即以“双重目标”为导向来选择会计计量模式:既要反映受托责任.又要提供有助于决策的信息;既重视信息的相关性,又强调信息的可靠性。根据以上五种计量模式的分析,每一计量模式都很难满足会计的双重目标和信息的双重特征。
(二)多属性计量模式中计量单位的选择
会计计量单位的选择,要根据不同会计计量目的和具体计量对象的特点和要求来确定。从理论上讲,在会计计量的不同阶段、不同范围,或为了满足会计计量的不同目的,确有选择多种计量单位的必要,以确保会计计量能符合多种会计计量目的的要求,提供不同信息使用者特殊需要的会计信息,以使会计信息更具决策有用性。
然而,在正常的经济条件下,不同会计计量标准下的计量单位的选择不应经常发生太大的变化。因为经常变化会计计量单位,不但会使会计信息变得无法比较,也会使人感到会计计量的不严肃,而对会计计量信息丧失信心。所以只有充分证明原有的会计计量单位己不再适用时,才有必要改变原先选定的会计计量单位。日常会计计量中在选用非货币计量单位时,应尽可能保持原先选定的计量单位,使各期所用的实物量单位或劳动量单位保持一致,便于比较分析和考核。如要运用某些标准量单位以进行调整换算的,则一经选定也应尽可能地保持稳定。至于对内提供的为特殊决策所用的会计信息而选择特殊的非货币单位计量时,选择上的变化有时是必需的,只是要附加必要的说明解释。采用货币计量单位计量时,在国家未作任何变动的情况下,一般均应以法定流通货币的名义单位进行计量,并保持长期稳定。如出现非本位币反映的经济业务,应按照国家规定的或市场公认的换算率,将非本位币货币换算成本位币货币进行计量。货币购买力微弱的变化,并不会对会计信息产生很大的影响,而且这种变化在一段时期内可能被相互抵销,所以不必马上改变货币计量单位。但在某些特殊情况下,如当物价持续单向变动时,且其变动率较大,有充分理由来证明原有的会计计量单位己不再适用时,才有必要改变原先选定的会计计量单位。如这种改变会引起对外报告的会计信息发生变化的,则有必要加以充分说明。
日常会计计量中在选用非货币计量单位时,应尽可能保持原先选定的计里单位,使各期所用的实物量单位或劳动量单位保持一致,便于比较分析和考核。如要运用某些标准量单位以进行调整换算的,则一经选定也应尽可能地保持稳定,而不宜经常变动。当然,这主要是针对对外报告的会计计量信息而言的。至于对内提供的为特殊决策所用的会计信息而选择特殊的非货币单位计量时,选择上的变化有时是必需的,只是要附加必要的说明解释。
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