企业内部审计外包动因分析

来源:用户上传      作者: 张宏亮

　　提要伴随着经济的全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为日益受到严重冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐渐将一些非核心业务或非专业领域外包，内部审计外包正是在这种背景下出现的。它自上世纪八十年代在西方发展起来，现已渐成流行趋势。本文首先介绍内部审计外包的含义，然后从成本动因和外部压力――提升核心竞争力方面分析内部审计外包的动因，最后提出内部审计外包时应注意的问题。
　　关键词：内部审计外包；成本动因；核心竞争力
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　一、内部审计外包的含义
　　
　　内部审计外包又称内部审计外部化或内部代理审计，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。
　　1999年6月26日，国际内部审计师协会（IIA）理事会通过了内部审计的新定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标”。将该定义与IIA在1993年修订的内部审计的定义“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价活动，目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责，对其活动进行检查和评价”做一比较就可以看出，两者一个重大的区别就是1999年的定义中去掉了“在组织内部”一词。这就表明，内部审计不一定必须由企业内部来进行自检活动，企业可能充分利用“外部资源”履行内部审计的职能，即可以实行内部审计“外包”。内部审计外包并没有使内部审计的内涵发生变化，而只是使内部审计的执行者发生了变化。
　　
　　二、内部审计外包的成本动因
　　
　　随着市场竞争进一步加剧，越来越多的企业将有限的资源集中于核心业务，同时委托外部机构代理经营管理中的部分职能。针对西方越来越多的企业外包内部审计职能的原因，1996年IIA对美国、加拿大一些公司经理进行了调查，结果如下表1所示。（表1）
　　
　　从表1可以看出，“降低成本”是企业选择内部审计外包的主要原因（美国为60%，加拿大为32%）。内部审计外包是可以降低成本的。与企业自给内部审计服务成本相比较，内部审计外包的成本优势体现在：
　　（一）内审自给方式下企业需要进行一次性固定投入，但一般总额不会很大，且内审服务期较长，分摊后单次成本较小。但内部审计外包不需此项投入。
　　（二）内审自给方式下，企业需要对内审人员进行培训。因为内部审计为适应企业经营管理的需要，必须不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展，而这就需要金融、会计、人力资源管理、市场营销、价值工程、计算机等多方面的专业知识和最新的审计技术。所以，企业需要对内审人员进行持续不断的培训，此项成本较大，且呈增长趋势。而审计外包无此成本。
　　（三）在内审实施过程中，企业自给方式下内审人员对企业比较熟悉，会及时发现一些问题，但能力相对较差，且会增加上层管理的工作量。外包模式下，注册会计师对企业不够熟悉，但注册会计师能力较强，且视野宽广，经验丰富，能发现企业管理中的一些重大问题，并提出相关建议。
　　内部审计外包这种新的内部审计组织形式可以在人员的培训、新技术的开发运用等方面降低企业的总体成本，因而我们可以认为内部审计外包替代企业自给内部审计是符合内部审计产生的最初动因的，企业从降低契约成本角度考虑是有动力实行内部审计外包的。
　　
　　三、内部审计外包的外部压力
　　
　　企业外包部分内部职能，一般是从经济学的角度来描述的：在需要降低成本的新竞争环境下，企业可以通过集中于“核心业务”，外包“非核心业务”给外部承包人，来更有效地管理生产并提高经营的灵活性。企业内部审计外包的外部压力在于提升企业的核心竞争力。
　　（一）企业核心竞争力原理。美国学者普拉哈拉德和英国学者哈默于1990年提出的核心竞争力理论认为，企业是资源和能力的集合，企业之间资源的异质性或企业拥有的特殊能力是决定企业竞争优势和经营绩效的关键因素，即核心竞争力，它是一系列技术系统、组织管理系统有机融合而成的、无形的、动态的能力资源。任何企业都拥有一组区别于其他企业的独特资源，如有形资产、无形资产与组织能力。由于外部环境的变化对所有企业都是同质的，各个企业的分化、兴衰和发展，尤其是具有竞争优势的企业最终要依赖于组织内的特定资源和形成的异质性能力――核心能力。竞争优势正是构建在这些有价值的、难以模仿和替代的资源组合，而非单独的某种资源的基础上的。企业的形成是通过市场渠道将可获取的相关资源组合，在建立的瞬时资源的相互作用形成了企业的能力。最终，能力会在发展中不断地被演进、分化，形成一时具有异质性和不可竞争性的核心能力，只能产生于企业生产过程中，无法从市场购买得到。
　　内部审计作为企业的一种监督手段，实质上是对本部门、本单位经济活动的再监督，目的是为了使企业的内部控制机制能够更有效地得以执行。也就是说，即使没有内部审计，企业仍可以正常运转，只是运转效率可能要低一些。所以，内部审计只是企业运转的一种辅助业务，不是企业的核心业务，不一定要在企业内部完成。
　　（二）企业外界环境分析。21世纪，随着区域经济的国际化、市场化、网络化、集团化，企业已经进入了新经济时代。作为企业内部控制职能中一项十分重要的组成部分，内部审计所面临的工作环境也发生了巨大改变。
　　1、人力资源和信息资源被纳入会计核算系统，使得内部审计的对象增加，而且人力、信息等资源的核算无法像经济业务那样用一个统一的标准定量核算，只能定性分析，这就使得内部审计的审查工作变得复杂。
　　2、电子商务和网络技术使企业内部及与外部间的会计、管理等工作的交流变得简便易行，原来无法得到的一些信息数据，现在可轻易获取，使企业管理部门对企业运作的更加全面详细的分析变得可能，这都意味着审计工作涉及的数据量增大，数据间关系也更加复杂，内部审计的工作范围扩大。
　　3、数据的磁性存储、网络会计实体的无形化、会计处理的无纸化、电子签名的虚拟化等技术的使用都使舞弊行为变得更加难以发现、查处，这使内部审计工作难度增大。
　　4、管理者对内部审计的要求提高，内部审计必须由原来的“警察”角色向高层次的“参谋、医生、卫士”角色发展。
　　综上所述，复杂多变且充满风险的环境使企业对内部审计的要求越来越高，内部审计工作的对象变得越来越复杂、范围越来越广、难度越来越大。这时，企业外包内部审计这一非核心业务，可使企业缩窄经济业务，将有限的精力专注于核心竞争力发展。这成为企业为适应外部环境需要，提高企业核心竞争力而进行内部审计外包的一种合理解释。
　　
　　四、内部审计外包应关注的问题
　　
　　（一）外包的风险。部分管理当局认为，将业务外包给实力雄厚、信誉良好的外部机构可以降低自身的风险，但忽略了这些外部机构往往受到“深口袋”问题的困扰，也面临着巨大的诉讼风险；在外包的寻求阶段也面临着双方的相互选择成本；在执行过程还面临着企业机密信息资源泄露的风险等等，所有这些都应当在外包决策时作为成本的一部分充分考虑。
　　（二）资产的专有性。内部审计过程中的资产专有性主要是指内部审计的知识化程度、与管理当局的契合程度等。内部审计机构在相当长的时间内在这两个方面占据优势，即资产的专有性较强。然而，随着内部审计实务的丰富，很多管理当局和内部审计机构发现，不同组织的内部审计存在很多的共同性，没有必要通过雇佣的方式保持持续不断的经济关系，很多业务交给外部机构完全可以解决。由此，内部审计资产专有性降低，内部审计外包自然出现。然而，这种专有性的降低并不是普遍现象，不适用于所有的内部审计业务。对于涉及企业个性管理、核心资源、专属业务的情况仍然具有较强的资产专有性，不适用于外包方式。因此，企业在进行内部审计外包决策时要注意判断不同业务的资产专有化程度，避免盲目地“一揽子”外包。
　　（三）外包成本和收益综合评价。上文已经进行了内部审计外包的成本分析，这是组织决策时的重要因素。与此同时，结合收益问题全面衡量外包的财务结果，也成为理性决策的一部分。卡普兰的一项研究表明，内部审计外包时向外部服务提供商收取的服务费用虽然比直接雇佣人员的薪金要高，但外包的服务质量也明显高于自有审计服务。自有审计虽有低成本优势，但是内部审计外包的优势在于高收益。在执行外包策略时，不仅要全面分析有关成本，还要关注外部机构是否能带来优质服务。从目前组织开展的情况来看，对代理成本中的订约成本、守约成本比较关注，而对于监督成本和可能发生剩余损失预计不足。很多业务外包出去后缺少对外部机构必要的监督机制，过于相信外部执业者的执业能力和执业素质，从而为剩余损失的发生埋下了伏笔。
　　资源外包是企业理论研究中的一个新兴话题，内部审计外包的理论研究和实务探索时间也不够长。对我国来说，内部审计外包更是一个“舶来品”，理论研究的速度慢于实务的发展。因此，充分利用现代企业理论研究工具分析内部审计外包问题对于我国内部审计的发展有着重要的参考价值，有助于科学开展内部审计外包业务，从而对组织的内部审计工作产生积极推动作用。
　　（作者单位：河北经贸大学会计学院）
　　
　　主要参考文献：
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　　[2]王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J].审计研究，2005.2.
　　[3]刘斌，石恒贵.上市公司内部审计外包决策的影响因素研究[J].审计研究，2008.4.
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