互补选择与管理控制
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作者: 郭 娜 张云玲
提要本文对生产环境和管理控制系统设计之间复杂的关系进行了调查，并使用互补原理，为现场调查研究构建了一个理论框架。这个构理论框架对与管理控制系统设计相关的生产特征做出了鉴别，并且对柔性的和传统的生产环境中的管理控制系统的设计进行了详细说明。最后得出结论，在大多数柔性生产环境中公司所运用的管理控制系统与详细说明的柔性补充设计相匹配。此外，关于非互补设计方面的高水平变革和这些变革的观测方向也支持原先的预测。同时，还说明企业存在明显的补充不足，而且对公司改善这种状况所应做的努力提供了一些见解。本文在结尾处对文章所做研究的机会和局限性进行了讨论。
一、引言
当前快节奏的经营环境和技术进步带来的大量的机遇迫使许多公司去改变它们的生产环境。这些公司的生产战略发生了变化并且越来越重视市场条件，如产品分类、产品质量和交货等。生产组织变得更加灵活，使用的设备和机器的技术更先进。这些柔性生产环境变革通常预期对管理控制系统有一定的影响。许多会计研究者都讨论过把一个组织的生产环境和生产控制系统进行对比的价值问题。绩效评价的实证研究和薪酬系统的相关性可以用来支持特定的可操作的策略，并且Langfield-Smith已经强调过新的生产哲学。关于生产战略和控制系统设计已经有过一些实证研究。然而，在这一领域中人们仍然很关注知识缺乏这一问题，尤其是这些变量如何共同决定绩效。这一领域大部分实证研究的一个特有的问题就是：它特意假设了一个连续的过程，但是这一假设并不能充分获取到生产环境和管理控制系统关系的复杂的本质。
本文引用了互补原理，检验生产环境要素和管理控制系统的设计形体在实际上是如何相互作用的。如果它们以这样一种方式――一方的活动性水平提高，另一方的活动性的边际报酬也提高来运作，那么活动性就被认为是互补的。Milgrom and Roberts使用这一原理解释了替换生产环境中不同的要素所产生的影响。例如，实施一项柔性的生产战略和使用柔性技术具有互补作用：如果一个有价值，那以另一个会更有价值。本文使用了互补的概念去证明生产环境各要素之间的相互依赖性。互补原理的应用为研究许多相关变量和它们之间相互依赖性提供了可能。它也为传统的和柔性的生产环境的区别提供了一个理论基础。这一区别是由与生产战略、技术和组织形式有关的设计选择所决定的。按照Drake等人的说法，关于会计和控制互补选择的研究开始出现了。互补选择理论研究的一个重要贡献是假设会计和控制系统特征与其他组织的特征之间存在着相互依赖性。所有，这些特征是共同决定的，而非单独决定。Drakeetal指出会计和控制系统为未来研究提供了丰厚的基础，他还指出人们对互补管理选择有贡献的因素还没有理解透彻。本文的目标就是为生产环境要素与管理控制方面的互补关系提供一个更为深刻的见解。
本文的研究使用了一个理论框架，它建立在与柔性生产环境相对应的传统的生产环境二分法基础上。利用互
补这一概念，本文所用的框架对与管理控制系统设计相关的生产环境要素进行了界定。在一个柔性环境更多的决定权可能是低水平的，与此同时更多水平的和垂直的信息共享的需求预期会影响管理控制系统设计。
二、研究问题
当互补的概念扩展到管理控制时，本文采用了一个稍微有些不同的观点。Wruck and Jensenand Sim and Killough认为，生产环境和管理控制系统一起变动比单个变动更能达到一个较高水平的绩效。Ittner and Larcker也指出，管理会计和管理控制应当被看作一个完整组织体系的一部分。本文探讨了下面的研究问题：
1、公司能否按照它们采用的柔性生产特征和柔性互补管理控制系统和程度来运行？拥有更多柔性（传统）生产环境特征的公司是否也应采用更多的柔性互补（传统生产互补）管理控制系统设计？
2、公司是否对以下方面的非完全互补做出安排：（a）生产环境要素；（b）生产环境要素和管理控制系统设计？如果是的话，那么缺少互补的后果是什么？互补的程度是否会影响绩效？管理控制系统变革是否会提高互补水平？
图1列示了理论框架，并说明了如何对变量进行研究。使用这一框架的利处是，如果理论发展仍处于早期阶段，它对数据采集和分析具有指导作用。这一框架预测出生产环境要素较高的互补水平将会导致较高的绩效。此外，一个较高的柔性环境期待一个较高柔性的管理控制系统设计特性。进一步讲，为了解决非互补系统带来的问题，应该强制性地考虑一个更适合的设计变革。在本文的研究中，管理控制系统动力学设计被假定是均衡的：系统在被打乱后会自己回到平衡。因此，管理控制系统设计和生产环境之间低水平的互补预期会调用更多的设计变革。这些变革涉及到管理控制系统设计中不足的地方。不过，其他方面的因素也会影响到这些变革的采用。总体看来，考虑到理论发展的阶段性，要谨慎地使用上述的框架。（图1）
三、分析
这一部分重点说明了生产环境要素和管理控制系统设计之间的相互关系。由此，本文设计了一个由变量组成的理论框架。
根据Wruck and Jensen的说法，越低水平的柔性生产环境就越需要更多的特定知识和更多的决定权限。Johnson也指出对顾客的责任以及流程将会被置于一个较低的组织水平中。这种低水平的有效决策管理和控制需要更多信息。因而，水平和垂直信息的共享预期在管理控制系统设计中起到至关重要的作用。考虑到管理控制系统方面的信息，特别强调了绩效标准、评价过程以及报酬系统。假设这三项可以获取到管理控制系统方面的最重要的信息。下面就对传统和柔性生产中的预期管理控制系统要素进行对比。
首先，在绩效标准方面，传统生产环境的预期注重财务指标，强调效率，要求更多汇总信息，多使用成本分配，注重短期标准；而柔性生产环境的预期注重非财务指标，强调效果，要求更多的细节信息，不常使用成本分配，注重长期标准。
其次，在评价过程中，传统生产环境的预期强调预期目标，强调预算成本，参与程度低，强调任务分解，外部定位低；而柔性生产环境的预期不强调预期目标，强调实际成本，参与程度高，不强调任务分解，外部定位高。
最后，在报酬系统方面，传统生产环境的预期使用主观标准，不常使用易变的报酬制度；而柔性生产环境的预期使用客观标准，常使用易变的报酬制度。
四、结论
由于生产环境和管理控制系统设计之间的互补性仍没有被充分地理解，本文为了进行研究，设计了一个理论框架。这一框架提到了对管理控制系统特征有显著影响的生产环境的几个重要特征。它阐明了对管理控制系统设计和生产环境之间关系的一种期望。通过这一理论的研究，可以清晰地看到，决定生产环境是传统的还是柔性的是很困难的。严格地划分它们之间的界线并不总是可能的。由此，不得不根据各个研究的本质和相对不精确的数据分析来解释结论。
通过深刻地分析现代生产环境中的管理控制系统的角色，可以发现柔性生产和柔性管理控制系统都是多面的现象。本文所设计的理论框架帮助分析了公司实践，并且具有一些预测价值。这也表明，互补原理为那样一个框架的发展提供了一个很好的基础。同时，可以看出，为了更好地理解管理控制系统设计，只单一使用传统互补或单一使用柔性互补肯定是太草率了。
更明确地说，柔性生产环境可能会引起更高水平的信息不对称，所以依次就会需要更多的财务控制；柔性生产环境可能会导致技术方面支出的增加，因此也会要求更多的财务控制。一个柔性生产环境需要一个柔性设计，需要较易适应的管理控制系统，因为更多的管理控制系统变革在那样的环境中是必要的。本文还展示了一些管理控制系统设计的动力学知识，提出在当今经营实践中变革是一个非常重要的问题。管理控制系统变革是根据可察觉的非互补的生产环境得出的。这些变革总是朝着理论框架所指示的柔性生产环境所期望的那样发展。尽管生产环境和管理控制系统方面是相互提高因素系统的一部分，然而管理控制系统适应似乎是随着生产环境的变化而变化的。不过，这些管理控制系统变革也可以通过下面来解释，即为了生产环境和管理控制系统设计公司开始进行一次更为集中的变革。为了确定这些可供选择的解释，更过多的实证信息是必要的。如果花足够的时间和做足够的努力去研究这些变革的话，管理控制系统设计的变革研究将是一种有效的研究方法。管理控制动力学的主题为未来研究提出了挑战：变革从何而来、变革的动因是什么、谁会参与决策制定过程？
关于管理控制系统设计这一领域的未来研究可能也会集中在互补理论的未来应用这一方面。任何案例都没有发现是完全的互补。这可能是根据改变一个具有较强的、普遍互补的系统的困难得出的。缺乏互补性是一个普遍现象。这些非互补情况的研究会为研究指导方向。控制系统会如何帮助克服或减轻非互补生产环境的不利结论？未来研究的重要贡献将会决定我们如何评价哪些因素解释一个系统的互补性和非互补性，哪些特定要素组合发生频率高或低。未来一系列的调查也应该考虑那些互补关系问题。■
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