作业成本法在航运企业成本核算中的应用
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作者: 王灵艳 熊桂晶
近几年来，国际航运市场一直处于高潮期，有关专家预计未来这种高潮期会一直持续下去甚至呈现更好的态势。因此，各航运企业都在积极抓住这一历史机遇期，争取获得最大化盈利以加快实现公司的进一步发展。由于航运企业对外提供的产品是非实物产品――运输服务，并且各航运企业之间提供的产品往往又是无差别的，所以航运企业只有降低成本，才能增强其自身的市场竞争力，从而获得最大化的盈利。由此不难看出，航运企业改善管理、提高竞争力的核心在于成本管理，而成本管理的前提是准确的成本核算。本文提出一种有效的成本核算方
法――作业成本法，能为航运企业提供较为准确的成本信息，从而进行准确的成本核算。
一、航运企业的成本构成及特点
1、航运企业的成本构成。航运企业的营运成本，一般按经济用途划分为：航次运行费用、船舶固定费用、集装箱固定费用、船舶租费、舱位租费、营运间接费用。
2、航运企业的成本特点。（1）航运企业成本构成中无存货成本。航运企业有别于制造企业，它的产品是使货物发生移动的运输服务，具有无形性、瞬时性、多样性等特点。（2）航运企业营运间接费用比重大。航运企业的营运间接费用涉及的项目范围广，种类多，因而在航运企业营运总成本中所占比重大。（3）船舶高度自动化使得直接人工成本比重小，而船舶固定费用、集装箱固定费用比重大。（4）航运企业成本核算对象多。
二、作业成本法概述
1、作业成本法基本理论。作业成本法简称ABC法，以“产品消耗作业,作业消耗资源”这一基本原理,通过“作业”这一纽带,使资源耗费与产品联系起来：（1）对于直接材料及人工费直接计入产品成本中；（2）对于制造费用等营运间接费用根据其发生原因汇集到作业成本库，并计算作业成本，再按产品所消耗的作业量将作业成本并入有关产品成本。这样,就可以清楚地发现,原先许多不随产品产量变动的所谓固定制造费用,其实是按批量、产品种类等因素成比例地变动的。因此，作业成本法使产品成本的可归属性大大提高，从而提高了产品成本计算的准确性。
2、作业成本法的适用条件。作业成本法主要适用于具有如下特点的企业：(1)机械化，自动化程度高，直接制造费用尤其是直接人工成本少，但营运间接费用比重大的企业。(2)工艺流程复杂、作业链纵横交错的企业。(3)生产多样化、个性化产品的企业。
三、航运企业成本核算中应用作业成本法的必要性
1、航运企业船舶高度自动化使得直接人工成本比重小；航运企业营运间接费用在营运总成本中所占比重大。航运企业从事揽货、订舱、提箱、装船、运输、停泊、装卸等活动，作业链多且作业量大，并且根据客户需求实行多样化服务，从而产生了不同的作业。以上特点均符合作业成本法适用的条件。
2、航运企业的营运间接费用包含的项目范围广，种类多，性质也不尽相同，因此需要按照不同的分配标准进行分配。目前航运企业会计实务上把有些间接费用（如船舶、集装箱的折旧费、港口装卸费等）归集为船舶固定费用、集装箱固定费用和航次运行费用，然后按照一定的标准分配或直接记入航次成本。这种按统一的标准分配间接费用的做法不可能使每一种费用的分配都合理，因为航运企业的营运间接费用种类很多，并且每一种费用的驱动因素不同。因此，需要按不同的标准分别记入。作业成本法正好可以解决这一问题。
3、作业成本法能有效解决航运企业产品定价难的问题。由于航运企业产品――运输服务存在无形性和多样性的特点，导致航运企业对其产品的定价比较困难，传统成本法对此无能为力，而作业成本法能有效地解决这一问题。作业成本法的一个最大特点就是可以将作业分析的观点应用于航运服务产品的定价决策。它不仅将成本的计算深入到作业的层面，分别对每一作业进行价值确认，计算出整体服务的成本，而且还能准确地计算出每个客户的服务成本及客户间的成本差异。
综上所述，为使航运企业得到较为准确的成本信息从而加强成本管理、提高竞争力，就需要应用作业成本法对其成本进行核算。
四、作业成本法在航运企业成本核算中的具体应用
应用作业成本法核算航运企业的成本，可分为以下五个步骤进行：
1、界定航运企业涉及的各项作业。在航运企业中，根据提供生产服务的流程可以将其作业成本中心划分为：揽货营销作业中心、海运准备作业中心、海洋运输作业中心、内陆交付作业中心。根据各作业中心的特点可以对所涉及的作业进一步细分。如海运准备作业中心，是为完成一次航运任务而对货物、集装箱等的及时到位所做的准备工作，根据这一作业中心的特点又可具体分为提箱、装箱、内陆运输，堆场交接、港口堆存、装船等作业。
2、确认航运企业涉及的资源。航运企业的资源分为五类：航次运行费用；船舶固定费用；集装箱固定费用；船舶租费、舱位租费；营运间接费用，将其中可直接归属到客户的直接资源（如船舶租费、舱位租费、直接人工等）和不可直接归属到客户的间接资源（如从事揽货、订舱、提箱等工作所需费用、港口装卸费等）分开，对于间接资源需要按照成本动因及作业动因分配到客户。
3、确认资源动因，将资源分配到作业。资源动因是分配资源给各个作业形成作业成本库的依据，它在资源和作业成本库间形成一种因果关系。如海运准备作业中心的作业成本主要有集装箱固定成本、底盘车固定成本，燃油费、港口服务费等，而在岸标准集装箱天数则可以视为资源动因将集装箱固定成本、底盘车固定成本，燃油费、港口服务费等在各作业之间进行分配，从而形成各种作业成本库。
4、确认作业动因，将作业成本分配至客户。将资源分配到作业成本库后，就可以开始确定作业动因，将作业成本分配给客户。作业动因可以划分为：I.批次动因――作业使每一批产品或均衡受益，按照批次将作业成本分配给客户；II.数量动因――作业使每种产品或劳务的每个数量都均衡受益，按照产品的数量将作业成本分配给客户；Ⅲ.工时动因――资源耗费与工时基本成正比例变动，根据产品或劳务所消耗的时间将作业成本分配给客户。如装箱作业成本库中的人工成本与箱数有关，可以按照总箱数分配成本，然后再归集到客户；港口堆存作业成本库中的堆存费与堆存时间有关，则可以按照标准箱天分配成本，再归集到客户。
5、通过计算公式，分别求出各客户的总成本
计算公式：C=ΣqiVi
Vi=Qi/Si
（i=1,2,……n）
其中：C――某客户的总成本；Vi――成本动因分配率；Qi――某作业中心发生的作业成本；Si――该作业中心可提供的作业量；qi――该客户耗用作业的成本动因。
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