作业成本法在医院功能科室的应用研究

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　　【摘要】  目前作业成本法在医院的应用主要集中在手术室、B超室、CT室、供应室等科室，在心电功能科室较少采用，文章以心电功能科室医疗服务项目成本为例，采用作业成本法与现行成本法对心电功能科室医疗服务项目成本进行测试，比较两种成本法的核算结果，探索更为合理的医疗服务成本核算方法，为医院对心电功能科室成本核算和控制提供方法借鉴，同时也为卫生部门、物价部门及医疗保险机构制定准确、可靠及合理的医疗服务项目价格提供依据。
　　【关键词】   作业成本法;医疗服务项目成本;成本核算
　　【中图分类号】  F234  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）04-0053-04
　　在20世纪90年代，作业成本法被逐步引入到医院的成本核算中，此法调动了医院各部门和职工的积极性，更准确地核算出各医疗服务项目成本，在完善医院核算及管理上表现出了良好的作用。本文以某三甲医院采用作业成本法核算心电功能科室为例，对比现行成本法的核算结果，力争实现为会计人员运用作业成本法核算提供参考，为管理者管理心电功能科室提供建议，为政府部门制定医疗服务项目价格提供依据。
　　一、作业成本法的概念
　　作业成本法是一种通过对作业活动进行动态追踪反映、计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用情况的成本计算方法。作业成本法認为企业的核算对象是“一系列作业”的有序集合体，存在着“资源-作业-成本对象”的联结关系，即“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。企业每完成一项作业活动，就消耗一定的资源，同时通过一定量的产出转移到下一作业，如此逐一进行，直至最终形成产品。因此，作业成本法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据资源动因将资源分配给作业，根据作业动因将作业分配到各服务项目中。
　　二、心电功能科室医疗服务项目现行的成本核算方法
　　（一）核算心电功能科室总成本
　　在核算医疗服务项目成本时，首先要归集医院的总资源成本，并且区分哪些资源成本可以直接计入心电功能科室成本的直接成本，哪些是需要分摊才能计入心电功能科室成本的间接成本。然后将这些直接成本和间接成本分别计入到心电功能科室成本中，加总核算出心电功能科室的总成本，最后按照医疗收入比例法将心电功能科室总成本分摊计入各医疗服务项目中，得到各医疗服务项目成本。
　　心电功能科室的总成本由直接成本和间接成本相加构成。其中直接成本为人员费用、专用设备折旧、一般设备折旧、房屋折旧、设备维修费、医疗耗材费、办公费、水费、电费、电话通讯费、物业管理费、消毒费、洗涤费。间接成本为管理费用。
　　在核算直接成本时，除了房屋折旧与物业管理费采用面积比例分摊外，其他直接成本都可以直接计入。而间接成本主要为医院的管理费用，计算时可以将心电功能科室的人员占医院除行政后勤部门人员外的所有人员比例计算为心电功能科室的管理费用。心电功能科室的管理费用=医院管理费用×心电功能科室人员÷医院除行政后勤部门人员外的所有人员。测算出心电功能科室的直接成本和间接成本，两项相加即得出心电功能科室的总成本。
　　（二）心电功能科室项目成本测算
　　现行成本法下，采用医疗服务收入系数法把心电功能科室总成本分摊到各医疗服务项目上，即按照各个医疗服务项目的收入占该科室所有医疗服务项目总收入的比例分摊科室总成本。
　　心电功能科室医疗服务项目成本=心电功能科室总成本×该医疗服务项目单价×该项目提供的次数÷∑（各医疗服务项目单价×各服务项目提供的次数）。
　　三、采用作业成本法核算心电功能科室医疗服务项目成本
　　与现行成本法相同，采用作业成本法来测算心电功能科室医疗服务项目成本也分为三步，首先归集医院总资源成本，然后将医院总资源成本分摊到各医疗科室得到心电功能科室总成本，最后把心电功能科室总成本分摊到各个医疗服务项目上，得出每个医疗服务项目的成本。因为作业成本法并没改变医院所耗费资源的总额，所以用作业成本法归集的医院总成本与现行成本法下归集的医院总成本相同。在测算心电功能科室总成本时，作业成本法和现行成本法分摊归集的方法相同，都是首先把直接成本直接计入心电功能科室成本，然后将间接科室成本按照分摊标准计入心电功能科室成本，最后两者加总得到心电功能科室总成本。
　　在核算心电功能科室服务项目成本时，作业成本法与现行成本法开始出现差异。现行成本法是把心电功能科室总成本按照各个医疗服务项目的收入占科室总收入的比例进行分配，而作业成本法在计算医疗服务项目成本时要比现行成本法复杂，分为下面几个步骤：第一步，确认心电功能科室的作业，确定作业动因;第二步，归集心电功能科室的资源，确定资源动因;第三步，根据心电功能科室的资源动因将资源分配给作业;第四步，根据心电功能科室作业动因将作业分配到医疗服务项目中。
　　（一）确认心电功能科室的作业，确定作业动因
　　心电功能科室的业务流程分为以下四个步骤：第一步，登记员对需进行心电功能科室医疗服务项目检查的病人进行信息核对和收费确认后打印带有具体检查时间和检查房间号的单据给病人;第二步，病人带着检查单据在规定时间和地点进入检查间，由检查人员进行医疗服务项目检查;第三步，电脑通过医疗服务设备传来的检查信息进行电子保存，通过专用洗片机进行洗片;第四步，阅片人员对冲洗好的影像片与电子信息进行核对，确认无误后对此项检查出具阅片报告，最终交给病人。
　　根据现场研究和组织访谈相结合的方法，本文将心电功能科室的作业划分为登记作业、检查作业、洗片作业和阅片作业。根据心电功能科室的日常运行情况，可以选用人员数量、人员工时、检查数量、房屋面积等作为作业动因的参考依据。
　　（二）归集心电功能科室的资源，确定资源动因 　　通过对医院财务科、人力资源部、总务科、设备科、供应室、第三方物业公司和心电功能科室的访谈，最终确定心电功能科室的资源由两部分组成：第一部分是直接成本，包括人员费用、专用设备折旧、一般设备折旧、房屋折旧、设备维修费、医疗耗材费、办公费、水费、电费、电话通讯费、物业管理费、消毒费、洗涤费。第二部分是间接成本，包括管理费用。选好了资源，下一步就是通过资源动因将资源分配到作业中去。根据资源的具体情况，参考资源动因选择的原则与方法，心电功能科室资源成本分配情况如下：（1）人员工资，根据心电功能科室的人员构成，每个人员的工资水平，然后按照每个员工在各个作业中所花费的时间将个人的工资分配到四个作业中去。因此，人员工资的资源动因是工作时间。（2）专用设备折旧，一般设备折旧及设备维修费。根据每个作业所使用的设备情况，分清设备归属于哪个作业后按照各设备的价值来分摊各个作业应承担的资源使用量。（3）房屋折旧及物业管理费，根据每个作业所占用的面积情况，最终通过面积这个资源动因来分摊资源。（4）医疗耗材费、办公费，根据不同作业的资源实际消耗量，可以直接计入到作业中去。（5）水费及电费，在每个作业都分别安装有水电表的情况下，可以将水电资源直接计入到各作业中。如果没有安装水电表的，水电费可以按照每个作业的设备功率和设备工作时间进行分摊。（6）电话通讯费，如果各个作业都有独立的通讯电话的情况下，可以将该话机的实际发生费用直接计入。如果存在不同作业通讯电话共用的情况下，科室便只能按照不同作业通讯电话使用率比重来进行分摊。（7）消毒费，因心电功能科室的消毒費只发生在检查作业中，因此只需将实际发生的消毒费直接计入检查作业。（8）洗涤费及管理费用。一般情况下都是以科室人员作为资源动因来进行分摊的。
　　（三）根据心电功能科室的资源动因将资源分配给作业
　　根据心电功能科室的资源动因将资源分配给作业，详见表1。
　　（四）根据心电功能科室的作业动因将各作业分配到各医疗服务项目中
　　1.登记作业。每例医疗服务项目的登记作业都是相同的，因此每个医疗服务项目登记作业成本=登记作业总成本÷心电功能科室医疗服务项目总例数。经过统计，心电功能科室在测算期间登记作业总成本为28 695.55元，医疗服务项目总例数为13 918例，因此每例医疗服务项目应分配的登记作业成本为2.06元。
　　2.检查作业。检查作业成本中的人员费用、电费、管理费用与医疗服务项目例数的检查花费与总时间相关，因此可以用各医疗服务项目总例数检查所花费的时间占总医疗服务项目总例数检查所花费的时间比例来分配。检查作业成本中的房屋折旧和物业管理费与心电功能科室的面积相关，但因床边心电图的检查方式是到各临床病房去进行病床边心电图的检查，此项检查并没有占用心电功能科室的面积，所以此项费用应将床边心电图排除在外。因此可以用除床边心电图外各医疗服务项目占用检查面积占心电功能科室的总检查面积比例来分配，其中常规心电图占用面积20平方米，分配房屋折旧540元及物业管理费900元，除床边心电图不占面积无需分配外，其他5项医疗服务项目面积相同，各占10平方米，各分配房屋折旧270元及物业管理费450元。检查作业成本中的办公费、水费、电话通讯费、消毒费和洗涤费与医疗服务项目的检查例数相关。因此可以用各医疗服务项目检查例数占总医疗服务项目检查例数的比例来分配。检查作业成本中的医疗耗材费虽然也与医疗服务项目的检查例数相关，但是并不是所有的医疗服务项目都需用到医疗耗材，因此仅对有使用医疗耗材的医疗服务项目进行检查例数比例分摊，具体医疗耗材分摊结果如下：动态三导心电图共248例，分摊2 225.37元;动态十二导心电图共1 024例，分摊9 188.61元;活动平板运动负荷试验共62例，分摊556.34元;经食道调搏负荷试验共12例，分摊107.68元。检查作业成本中的专用设备折旧与一般设备折旧根据医疗服务项目的实际使用情况直接计入，而设备维修费按专用设备计提折旧的金额比例来进行分摊。
　　3.洗片作业。心电功能科室的洗片作业是通过机器自动完成的，因此应分摊的人员费用为0元。其他费用因各医疗服务项目的洗片过程与洗片结果的技术水平和洗片效果差异不大，所以将其他费用按照医疗服务项目例数总和来分配。即洗片作业总费用10 245.11元，总例数13 918次，两者相除便得到每例医疗服务项目洗片成本为0.74元。
　　4.阅片作业。阅片作业成本中的人员费用、电费、管理费用与医疗服务项目例数的阅片花费总时间相关，因此可以用各医疗服务项目总例数阅片所花费的时间占总医疗服务项目总例数阅片所花费的时间比例来分配。阅片作业成本中的房屋折旧和物业管理费与心电功能科室的面积相关。因此可以用各医疗服务项目占用阅片面积占心电功能科室的总阅片面积比例来分配，由于7个医疗服务项目的阅片面积没有差异，因此采用面积平均法分配得到7个医疗服务项目平均房屋折旧135元及平均物业管理费225元。阅片作业成本中的办公费、水费、电话通讯费和洗涤费与医疗服务项目的阅片例数相关。因此可以用各医疗服务项目阅片例数占总医疗服务项目阅片例数的比例来分配。阅片作业成本中因不需要专用设备、医疗耗材和消毒，因此不会发生专用设备折旧、医疗耗材费用和消毒费。对于一般设备折旧方面可根据医疗服务项目的实际使用情况直接计入，而设备维修费按一般设备计提折旧的金额比例来进行分摊。通过分摊，计算出阅片作业的各项医疗服务项目的费用。
　　（五）汇总各医疗项目成本
　　根据上述测算，我们可以汇总各作业成本分摊结果，详见表2。
　　四、现行成本法与作业成本法测算结果的比较分析
　　用现行成本法计算的常规心电图、动态十二导心电图及动态血压的成本要高于用作业成本法计算出来的结果，而床边心电图、动态三导心电图、活动平板运动负荷试验及经食道调搏负荷试验的核算成本则比作业成本法下核算成本要低。造成两种方法核算结果不同的原因是对各项成本费用的分摊标准不同。现行成本法在核算各医疗服务项目成本时采用的是医疗服务收入系数法，各医疗项目总成本与医疗服务项目的单价和例数有关，作业成本法是通过计算每个医疗服务项目在各项作业中对各资源成本的消耗、汇总得到各医疗服务项目总成本。详见表3。 　　两种核算方法差异主要是因对人员费用、折旧费用和管理费用采用不同的分摊方法造成的。一般情况下，技术含量越高、越复杂的医疗服务项目对医疗技术人员的技术要求越高，所花费的时间也越长。同样，这样的医疗服务项目通常使用较先进且价格相对比较昂贵的医疗设备。而技术含量较低、较简单的一般性医疗服务项目则对医技人员要求较低，花费时间也相对较短，设备价格相对便宜。在对人员费用、折旧费及管理费用分配时，这些因素差异对不同项目进行分配成本时应有所体现，即将投入人员的职称、数量及工作时间和具体医疗服务项目设备的使用差异作为分配标准。在作业成本法下，医疗服务项目成本和资源的耗费相关性较强，对医疗项目成本进行成本核算时，就是采用上述的分配标准分配这三项成本。而釆用现行成本法分配，在人员费用、折旧费及管理费用分配时，对不同项目所耗费的不同的人员费用、管理费用没有加以区分，也没有对不同项目所使用的不同设备加以区分，这样就使本来应由技术含量较高、较复杂的医疗服务项目承担的一部分人员费用、折旧费和管理费用由一般医疗服务项目承担了，例如，经食道调搏负荷试验的一部分成本就由常规心电图承担了。因此，与作业成本法相比，在现行成本法下，对人员费用、折旧费及管理费用耗费较低的一般医疗服务项目的成本偏高，而较复杂、技术含量较高的医疗服务项目的核算成本偏低，像活动平板运动负荷试验项目，在现行成本法下的成本核算结果明显低于作业成本法下的核算结果。
　　五、两种核算方法对心电功能科室管理的影响
　　（一）对心电功能科室成本分析的影响
　　由于核算方法的不同，因此核算的结果也必然产生差异，采用作业成本法所能提供的成本信息比现行成分法下提供的成本信息更加详细。一方面，从成本结构分析看，现行成本核算方法所核算出的成本只能体现出各个医疗服务项目的总成本，没能体现出项目成本的构成明细。但是在作业成本法下，我们不仅能够核算出各个医疗服务项目的总成本，还能了解到各个医疗服务项目占用作业的数值及作业占用资源的数值。在作业成本核算方法下，心电功能科室可以通过对各个医疗服务项目中的作业进行分析，找出哪项作业消耗资源较多，然后分析作业成本的具体构成，找出作业主要消耗的资源，最终分析出节约资源的方法，合理降低成本。另一方面，从成本差异比较看，不同单位的医疗服务项目成本进行对比分析时，现行成本法下由于采用了按收入比例分摊的方法，因此对比分析的价值不大，但是在作业成本法下，心电功能科室的医疗服务项目是根据消耗的资源来核算成本的，排除了收入对核算成本数据的干扰，尽管不同医院对心电功能科室的作业成本流程存在一些差异，可是在成本核算时所使用的作业资源基础都是相同的。因此，作业成本法的应用，不仅有利于医院的管理者通过对不同医院心电功能科室各个医疗服务项目消耗资源的情况来找出自身在资源利用上的优势与缺陷，也有利于政府更合理更精确地为心电功能科室医疗服务项目制定指导价格，解决看病贵的难题。
　　（二）对心电功能科室成本控制的影响
　　现行成本法下，医院主要根据工作量在宏观层面对成本进行控制和管理来实现。因为心电功能科室的医疗服务项目成本由变动成本和固定成本构成，其中固定成本由科室的初始设备投入、面积规划、人员投入等硬性指标决定，一般情况下是不变的，而变动成本由科室的医疗耗材费、水电费、洗涤费等弹性指标决定，其与科室工作量紧密相关，呈正比关系。所以医院通过对工作量的提升使固定成本分配到更多单位的医疗服务项目成本中，最终减少单位医疗服务项目成本来实现现行成本法对心电功能科室成本的控制。相比之下，作业成本法对成本管理控制主要是在医疗服务项目作业的层面上。根据对医疗服务项目作业的消耗情况，我们可以找出各个作业是怎样使用资源的，通过对资源消耗较多的价值链进行跟踪分析，使我们不仅可以对变动成本的增长进行控制，也可以对不必要的固定成本进行消减，从根本上降低现行成本法核算固定成本的弊端。
　　（三）对心电功能科室成本管理的影响
　　心电功能科室成本的管理是对心电功能科室医疗服务项目成本的核算与分析后制定出相应的管理决策。现行成本核算方法与作业成本核算方法的不同，就会产生不同的核算结果，那么制定的管理解决方案也有区别。在现行成本法下，心电功能科室的管理仅停留在对科室结余分配的管理，核算的目的是为了计算出科室的结余，只要当年的结余大于上一年的结余，就算其内部存在大量资源浪费或者亏损项目，也说明管理是有效的。在作业成本法下，管理的重心在于科室对成本的控制，通过对各个医疗服务项目的作业进行核算，分析出哪些作业是增值的作业，哪些作业是非增值的作业。通过逐步消除非增值作业来杜绝医疗服务项目对作业资源的浪费，实现对项目成本的整体把控。在与其他医院进行成本比较时，管理层也能更快地发现成本差异点，及时调整管理中的差距，设计出更合理更科学的作业链。当心电功能科室将自己的成本核算做好后，便为科室下一步进行预算管理提供了基础，防止出现在作业成本法测算下活动平板运动负荷试验、经食道调搏负荷试验因没有正确评估病人需求及成本费用，从而导致两项服务项目的成本远远大于对应的政府指导价，使心电功能科室处于严重亏损状态。政府部门也可以通过作业成本法来管理好对心电功能科室醫疗服务成本的政府定价，对于利润较高的项目给予调整，对医院的亏损项目给予适当的调价或补助。Z
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